Следуя нормам НК РФ, в систему законодательства о налогах и сборах входят:
Налоговый кодекс РФ;
федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с НК РФ;
законы и иные нормативные правовые акты законодательных органов субъектов Федерации;
нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления.
Однако промежуточные итоги кодификации налогового законодательства доказали ее значительные преимущества, которые, на наш взгляд, состоят в следующем:
1. Кодификация способствует реализации принципа нормативно-правовой экономии: если несколько законов без ущерба для правового регулирования можно заменить одним, это следует сделать. До принятия НК РФ налоговое законодательство состояло из различных нормативных актов, зачастую противоречащих друг другу. Введение в налоговую систему нового налога или сбора неизбежно означало издание отдельного закона.
Очевидно, общие принципы и внутреннее единство налогового права делают целесообразным консолидацию всех налоговых законов в рамках единого нормативного акта. Это более удобно, прежде всего, для непосредственных участников налоговых отношений, поскольку облегчает поиск и применение налогово-правовых норм, позволяет избавиться от чрезмерного количества бланкетных норм, отсылающих правоприменителя к другим нормативным актам. Ключевая идея кодификации состоит в том, чтобы сделать НК источником прямого действия, не предполагающим наличия многочисленных подзаконных актов, его конкретизирующих и дополняющих.
Отсутствие кодифицированного акта неизбежно приводит к преобладанию логических норм в системе отраслевого законодательства, где отдельные элементы (гипотеза, диспозиция, санкция) разбросаны по различным источникам права. Еще одним негативным моментом некодифицированного права является постоянное дублирование нормативных предписаний в актах различного уровня. "Кодификация представляет собой метод борьбы с излишним объемом законодательства, с его разбуханием, запутанностью, дублированием друг друга различными его элементами". В процессе кодификации вместо множества разрозненных нормативных актов, где налоговые законы по удельному весу занимали далеко не первое место, мы получили единый нормативный акт с логически выдержанной структурой и содержанием.
На первоначальном этапе становления налогового права России, начиная с 1991 г. и вплоть до принятия НК РФ, в общем массиве источников налогового права преобладало подзаконное нормотворчество. Б.Н. Топорнин с сожалением констатировал, что "из более чем тысячи правовых актов, регулирующих налоговые отношения, насчитывается всего двадцать законов". Помимо многочисленных указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ важнейшее регулирующее значение имели ведомственные инструкции Госналогслужбы РФ, разъясняющие и дополняющие слишком общие и лаконичные налоговые законы. Такая ситуация позволяла делать выводы о том, что "основное место в системе российского налогового законодательства занимают именно нормативные акты Государственной налоговой службы и Министерства финансов Российской Федерации". Кодификация не в последнюю очередь была предпринята с целью ограничения и постепенного вытеснения ведомственного нормотворчества из сферы налогообложения.
Ряд авторов призывают ограничить все федеральное налоговое законодательство рамками Налогового кодекса. В частности, В.В. Гриценко полагает, что "законодатель просто перестраховался, указав на "принятые в соответствии с ним [имеется в виду НК] федеральные законы о налогах и сборах", таковыми могут выступать только федеральные законы о внесении изменений и дополнений в НК РФ, так как, на наш взгляд, НК РФ являясь кодифицированным актом, должен включить в себя нормы, касающиеся всех налогов и сборов" О.А. Красноперова по этому вопросу также замечает, что к федеральным законам, принятым в соответствии с НК РФ, относятся исключительно законодательные акты, вносящие в НК РФ изменения и дополнения В специальной литературе встречаются и более радикальные утверждения. Так, например, по мнению В.Г. Панскова, "Налоговый кодекс призван стать и непременно станет единственным нормативно-правовым документом, регулирующим все налоговые вопросы: от взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков до порядка расчета и уплаты всех предусмотренных в нем налогов" .
Полагаем, что сводить все налоговое законодательство к НК РФ - это означает заниматься его фетишизацией, которая значительно обедняет возможности и средства налогово-правового регулирования. Подобное положение допустимо применительно к уголовному праву, состоящему исключительно из охранительных норм. Но налоговое право объединяет нормы как охранительного, так и регулятивного характера, поэтому трудно назвать серьезные причины, по которым отдельные вопросы налогообложения не могли бы регулироваться самостоятельными федеральными законами, принятыми на основании и в соответствии с НК РФ. В конце концов реальная жизнь намного богаче любой абстрактной схемы, и для решения насущных проблем налогообложения лучше иметь как можно более многообразный арсенал средств налогового правотворчества. Разумеется, наша позиция не умаляет достоинств Кодекса как основного источника налогового права, но лишь позволяет реально оценить его роль и значение в системе налогового законодательства.
2. Важнейшим требованием, предъявляемым как к праву в целом, так и к отдельным его сегментам, является системность. Налоговый кодекс с самого начала воспринимался (и воспринимается) как системообразующий акт для налогового права России. Следует согласиться с мнением Д.В. Чухвичева о том, что "бессистемное нагромождение нормативных правовых актов, к тому же противоречащих друг другу, не способно быть полноценным регулятором общественных отношений и может только создать у людей антипатию к закону, стремление жить не связывая свое поведение с его велениями". Кодификация означает, прежде всего, структурную упорядоченность нормативных актов по вопросам налогообложения, что неизмеримо повышает регулятивные возможности налогово-правовых норм. Более того, именно кодификация позволила сформировать общую часть налогового права, включающую общеотраслевые принципы и терминологию, понятие и содержание элементов налогообложения, правовой статус субъектов налогового права, процессуальные основы налогового контроля и ответственности и т.д. Известно, что общая часть выполняет интегрирующую роль в формировании отраслей романо-германской правовой семьи. Поэтому кодификация - важнейший шаг к становлению налогового права в качестве самостоятельной отрасли. Впервые появилась возможность сформулировать и нормативно закрепить общую концепцию налогообложения, что было невозможно в условиях разрозненного и подчас хаотичного налогового законодательства. "Общая часть отражает однородность предмета отраслевого регулирования, служит объединяющим началом для всех отраслевых норм, выражает общность их юридического содержания и существует в любой отрасли"
Кроме того, кодификационная работа явилась мощным стимулом для развития налогово-правовой науки. В настоящее время наблюдается всплеск научного интереса к вопросам налогообложения. Трудно найти другую сферу гуманитарных знаний, которая привлекала бы столь пристальное внимание ученых самых различных направлений (юристов, экономистов, философов, политологов и др.). Большую роль здесь играет активность законодателя при проведении налоговой реформы, а также новизна, сложность и практическая значимость для экономики большинства рассматриваемых проблем. Правотворческая работа над Кодексом, его обсуждение, критика, практическая апробация способствовали тому, что за столь короткое время удалось сформировать доктринальные основы налогового законодательства, практически с нуля наработать значительный объем судебной практики по налоговым спорам.
3. Кодификация положила начало формированию налогового процесса как особого, самостоятельного института налогового права. До принятия НК РФ налогово-процессуальные нормы находились в зачаточном, нормативно не оформленном состоянии. Вместо четко структурированного института мы имели несколько разрозненных, плохо увязанных между собой нормативных предписаний. Налоговый контроль и ответственность постепенно превращались в "область правовых пробелов". Нередко для решения спорных ситуаций приходилось привлекать по аналогии процессуальные нормы иных отраслей, прежде всего административного права. Такое положение тормозило дальнейшее развитие налогового законодательства, создавало значительные трудности для судебной и правоприменительной практики. По мнению многих авторов, именно осуществление кодификации в налоговом праве и достижение необходимого уровня законодательной регламентации налоговых правоотношений позволяют, по нашему мнению, говорить о появлении сравнительно новых институтов в налоговом праве, а именно - о "налоговом процессе", включающем в себя, в частности, "производство налогового контроля" и "производство по делам о налоговых правонарушениях".
4. Кодификация способствует унификации налогового законодательства, его определенности, единообразному пониманию и применению. Как верно заметил С.Г. Пепеляев, систематизирующий акт призван исключить неоднородность, внутренние противоречия механизма налогообложения . "Принятие Налогового кодекса позволило существенным образом систематизировать действующие нормы и положения, регулирующие процесс налогообложения, свести их в единую, логически цельную и согласованную систему. В частности, устранены такие недостатки существовавшей до принятия Налогового кодекса налоговой системы, как отсутствие единой законодательной и нормативной базы налогообложения, многочисленность и противоречивость нормативных документов, отсутствие достаточных правовых гарантий для участников налоговых отношений" .
Очевидно, чем выше уровень систематизации и упорядоченности законодательства, тем меньше возможностей для его произвольного толкования, а значит, для правовых споров и конфликтов. Повышая уровень определенности налогового права, снижая возможности дискретного усмотрения для чиновника и в конечном счете опасности государственного произвола, кодификация резко усиливает гарантии для частных лиц - граждан и организаций. В конечном итоге повышается уровень защищенности всех субъектов налогового права, укрепляется законность в сфере налогообложения.
Нельзя забывать и о юридической технике. В процессе кодификации устраняются противоречия, пробелы, неясности, уточняются формулировки налоговых норм, совершенствуется стиль и язык налогового законодательства. Она позволяет провести своеобразную "инвентаризацию" налогового законодательства, разом избавившись от устаревших, неэффективных и фактически недействующих, т.н. мертвых, налогово-правовых норм. Разумеется, абсолютно определенный и непротиворечивый закон - это недостижимый идеал, к которому следует стремиться. Но то, что кодификация заметно повысила качество налогового законодательства с точки зрения юридической техники, сомнений не вызывает.
5. Кодификация позволяет выстроить жесткую иерархию в построении источников налогового права, необходимую для любой системы нормативных актов. НК РФ содержит положение о его приоритете по отношению к иным нормативным правовым актам о налогах и сборах. В ст. 6 НК РФ определены признаки, по которым тот или иной нормативный правовой акт может быть признан ему несоответствующим. Таким образом, НК РФ - не просто закон, он "первый среди равных" в системе налоговых законов. Тем самым подчеркивается особое значение кодифицированного акта в системе отраслевого законодательства.
Закрепляя в ст. ст. 1, 3, 5 НК положение о том, что федеральные законы должны соответствовать НК РФ, законодатель, таким образом, устанавливает приоритет НК перед другими федеральными законами о налогах и сборах, независимо от момента их принятия. М.П. Кочкин верно указывает, что в соответствии с пунктом 2 ст. 1 НК РФ "в иерархии российской налоговой системы НК РФ имеет приоритет над всеми иными законодательными и нормативными актами как федеральными, так и региональными. Кроме того, прочие федеральные законы принимаются на основании НК и могут касаться только тех вопросов, которые не урегулированы им в достаточной степени"
А. Бланкенагель, сравнивая налоговое законодательство Германии и России, отмечает, что Налоговый кодекс России рангом выше, чем другие налоговые законы, и это с точки зрения юридической логики является нонсенсом, так как по общему положению более поздний закон отрицает действие более раннего закона, другого не может быть. Однако с точки зрения определенности ученый допускает, что "...этот принцип дает определенные преимущества, потому что посредством этого двухступенчатого регулирования в области налогового права принцип определенности... приобретает некую эффективность", которой в Германии нет.
Кодификация способствует становлению и упрочению налогового федерализма, поскольку дает региональным и местным законодателям четкие ориентиры налогового нормотворчества. Кроме того, наличие НК РФ укрепляет принцип единства налоговой системы Российской Федерации, логически вытекающий из конституционно-правовых принципов единой финансовой политики и единства экономического пространства России.
Согласно ст. 8 Конституции РФ в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности. Конституционные нормы о единстве экономического пространства РФ получили развитие в п. 4 ст. 3 НК, согласно которому не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство РФ и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.
Еще ранее Конституционный Суд РФ указал, что установление налогов, нарушающее единство экономического пространства РФ, запрещается. С этой точки зрения, недопустимо как введение региональных налогов, которое может прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств в пределах единого экономического пространства, так и введение региональных налогов, которое позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов . Суть данного принципа, по словам С.Г. Пепеляева, состоит не в сосредоточении у федерального центра финансовых полномочий, а в создании единых обязательных стандартов финансовой деятельности, обеспечивающих баланс прав и интересов всех участников финансовых отношений
Кодификация стабилизирует отраслевое законодательство, поскольку кодекс принимается на долговременную перспективу и является более устойчивым актом по сравнению с обычными законами. "Эта стабилизация, осуществленная реально, позволяет сократить до разумного минимума необходимость изменения налоговых правил". Как результат - формируется устойчивая и предсказуемая налоговая система. Разумеется, налоговые реформы идут непрерывно. Однако изменения и дополнения не могут вноситься в налоговое законодательство спонтанно и каждодневно, преследуя сиюминутные задачи.
К сожалению, требование стабильности налогового законодательства отечественным законодателем часто не соблюдается. С 1 января 1999 г. вступила в силу часть первая НК, а уже через полгода этот кодифицированный акт был кардинально переработан. Федеральным законом от 09.07.99 N 154-ФЗ были внесены изменения и дополнения более чем в 120 статей части первой НК, причем поправки носили концептуальный характер. Другой пример: 19 июля 2000 г. Государственная Дума принимает часть вторую НК, но не успевает она вступить в силу, как Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ в него вносится большое количество изменений - переработке подвергается более 90 статей указанного акта.
Очевидно, что регулярные правки кодифицированного акта вряд ли способствуют эффективному реформированию социально-экономических отношений. Справедливо мнение, что главной причиной, отпугивающей зарубежных инвесторов, является отсутствие в России политической и экономической стабильности. "В условиях демократического общества налоговые законы не могут изменяться часто и произвольно, поскольку такая произвольность грозит нарушением стабильности экономической системы и препятствует нормальному экономическому развитию" .
Указывая на стабильность налогового законодательства, не стоит абсолютизировать данный принцип и ставить вопрос о том, что лучше: пробельное, но изменяющееся законодательство, либо полное, но требующее постоянного уточнения? Необходимо подчеркнуть, что под стабильностью налогового законодательства следует понимать его прочное, устойчивое состояние, но ни в коем случае не застойное. Однако, характеризуя налоговое законодательство как постоянно развивающееся, стоит отметить, что вносимые законодателем дополнения не должны изменять основополагающих принципов налогового права, которые могут привести к неблагоприятным последствиям применительно к регулируемым общественным отношениям. Таким образом, стабильность налогового законодательства подразумевает сочетание некой незыблемости основ налогового права в совокупности с нововведениями, отвечающими современным потребностям современного развития.
Как и любой кодифицированный акт, НК отличается глубокой внутренней согласованностью, сложной структурой, большим объемом, высоким уровнем нормативных обобщений, стабильностью действия. Как отмечал русский правовед Е.Н. Трубецкой, "кодификация позволяет строить отраслевое законодательство на однородных началах, цельно вносит в него внутреннюю связь и единство".
Однако в последнее время можно отметить заметный интерес к данному виду источников права среди представителей общей теории права и отраслевых наук.
Ученые отмечают, что, как правило, нормативный договор, т.е. договор, содержащий нормы права, применяется в качестве источника права главным образом в трех сферах: в международном праве, где договоры, как правило, являются нормативными; в конституционном и трудовом праве, а также в других сферах.
Характеризуя договор как соглашение (согласование воли) сторон, направленное на возникновение, изменение и прекращение прав и обязанностей, В.С. Белых и Д.В. Винницкий отмечают, что такое "понимание позволяет использовать конструкцию договора в различных отраслях права (например, в международном, конституционном, административном, гражданском, налоговом и др.)" .
Выделяя такие принципы заключения договора, как равенство, автономия (независимость) сторон и их свободное волеизъявление, имущественная ответственность за нарушение договора вследствие нарушенного обязательства, О.А. Пучков, указывает на основное требование к форме, содержанию и предмету договора, которое заключается в том, чтобы он не противоречил действующему законодательству
Нормативный договор, как источник налогового права, представляет собой признаваемое государством соглашение, закрепляющее взаимные права и обязанности сторон в налоговой сфере.
Анализируя положения общей теории права, можно выделить признаки нормативного договора, характерные для налогового права:
Длительность действия и неоднократность применения;
Добровольность заключения договора;
Равенство участников;
Недопустимость изменения или отказа от исполнения договора в одностороннем порядке;
Участие в нем (хотя бы одной из сторон) органа государственной и муниципальной властей;
Закрепление в договоре правил поведения, которые имеют значение как для участников договора, так и для других субъектов права;
Неопределенность и многочисленность адресатов договорных норм;
Четкая формальная процедура его заключения;
Закрепление прав и обязанностей сторон в налоговой сфере:
Соответствие налоговому законодательству;
Состоит из норм права;
Если определять степень значимости нормативного договора как источника в налоговом праве, то следует отметить специфический характер данного акта, применяемого в строго очерченных рамках общественных отношений.
Примерами нормативных договоров в налоговом праве являются соглашения между Министерством финансов Российской Федерации и органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации о мерах по повышению эффективности и использования бюджетных средств и увеличению налоговых и неналоговых доходов бюджета субъекта Российской Федерации, а также осуществления контроля за их исполнением, Соглашение от 14.02.2001 N БГ-16-34/1/12 "О сотрудничестве между Министерством Российской Федерации по налогам и сборам и Торгово-промышленной палатой Российской Федерацией", Соглашение Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и Государственного таможенного комитета Российской Федерации по взаимному информационному обмену, Соглашение по информационному взаимодействию между Пенсионным фондом Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, предметом которого является взаимный обмен информацией о начисленной и уплаченной сумме единого социального налога в части сумм, зачисляемых в ПФР, выявление фактов нарушения законодательства, регулирующего указанные отношения, а также осуществление обязательного социального страхования и др.
Для указанных Соглашений характерно следующее: во-первых, они не подлежат обязательному опубликованию в СМИ; во-вторых, носят оперативный, контрольный, информационный характер; в-третьих, затрагивают интересы только ограниченного круга лиц, как правило, которые в них вступили; в-четвертых, являются обязательными только для сторон, их подписавших; в-пятых, заключаются с целью упорядочения какого-либо вида конкретных отношений, в том числе в налоговой сфере. Н.П. Кучерявенко выделяет три группы международных соглашений, регулирующих налоговые отношения: условно-налоговые, общеналоговые, ограниченно-налоговые .
Таким образом, проведенный обзор мнений ученых и практического использования нормативных актов позволяет выделить нормативно-правовой договор в качестве источника налогового права, роль которого в современных условиях российского государства, с одной стороны, и интеграции России в европейское сообщество, с другой стороны, неуклонно возрастает. Внутригосударственные нормативные договоры наряду с другими источниками налогового права способствуют формированию эффективного правового государства РФ.
Анализ различных точек зрения ученых по поводу существования нормативных договоров международного характера и их роли в регулировании налоговых отношений позволил выделить основные виды международных договоров: во-первых, договоры об избежании двойного налогообложения и предотвращении от уклонения уплаты налогов, являющихся "основополагающими в сфере регулирования внешнеэкономической деятельности субъектов предпринимательства" ; во-вторых, договоры, определяющие основные принципы налогообложения; в-третьих, договоры о налогообложении доходов от международных перевозок; в-четвертых, соглашения о развитии интеграции в экономической деятельности; в-пятых, договоры об обмене информацией и сотрудничестве в борьбе с нарушениями налогового законодательства; в-шестых, иные договоры, содержащие нормы о налогах.
Нормы международного налогового права действуют в РФ в двух направлениях: через принятие актов налогового права, регулирующих те же вопросы, что и международные нормы; путем непосредственного применения международных норм в качестве регулятора налоговых правоотношений.
Основные цели международного сотрудничества в налоговой сфере направлены на устранение двойного налогообложения и дискриминации налогоплательщиков. Однако не менее важными являются и другие цели: гармонизация налоговых систем и налоговой политики; унификация фискальной политики и налогового законодательства; предотвращение уклонения от налогообложения; избежание дискриминации налогоплательщиков-нерезидентов; гармонизация налогообложения инвестиционной деятельности.
2) применительно к актам органов государственной власти и органов местного самоуправления о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Указанное конституционное положение требует от соответствующих органов определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования ;
3) при установлении налогов (сборов) законодатель должен принимать во внимание фактическую способность налогоплательщиков уплачивать данные налоги и сборы. Налогообложение, парализующее реализацию гражданами их конституционных прав, должно быть признано несоразмерным ;
4) не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов (сборов) в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований ;
5) Конституция РФ устанавливает запрет на придание обратной силы налоговым законам. Это означает, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
Недопустимо не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в самом законе, но и принятие законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой .
С другой стороны, особую остроту вопрос о месте судебной практики в системе права получил еще и потому, что в настоящее время судебными инстанциями формируются так называемые судебные доктрины, которые в правоприменительной практике вызвали много споров и привели к значительному ослаблению доверия предпринимательского сообщества к судебной системе. Не случайно Д.М. Щекин в своей книге "Налоговые риски и тенденции развития налогового законодательства" обоснованно рассматривает эти доктрины в качестве факторов налогового риска
Для развития российской правовой системы характерна тенденция признания судебной практики источником права, однако было бы неверным отметить, что это вызвано уникальностью российской системы, скорее наоборот, это общая тенденция, направленная на сближение двух правовых систем (континентальной и англосаксонской), которая представляет собой объективный процесс, развивающийся по многим направлениям.
Некоторыми российскими учеными уже исследовался вопрос о месте судебной практики в системе источников налогового права. Так, И.И. Кучеров отмечает, что судебная практика имеет нормоустановительное значение. Ю.А. Крохина выделяет среди важных свойств источников налогового права то, что они являются неотъемлемой частью финансового правотворчества, которое, в свою очередь, представляет одно из основных направлений финансовой деятельности государства и органов местного самоуправления, и что в результате осуществления государством и органами местного самоуправления правотворческой деятельности и образуются источники налогового права, а также то, они представляют собой форму существования налоговых норм, т.е. внешнее объективированное выражение общеобязательных правил поведения субъектов в налоговых отношениях, форма источника налогового права содержит знания о действующем законодательстве, регулирующем налоги и сборы, и при этом признает, что судебная власть выполняет правотворческие функции при применении ею аналогии права, аналогии закона, создании судебного прецедента . С.Г. Пепеляев выделяет судебную практику в дополнительные источники налогового права. С.А. Нотин прямо говорит об убедительных аргументах в пользу правотворческой функции Конституционного Суда в области налогового права. А также о том, что роль "судебного прецедента", который означает стремление высшего судебного органа к формированию в своей практике устойчивых правовых позиций по налоговым вопросам, которые воспринимаются практикой нижестоящих судов, но не являются для них юридически обязательными при рассмотрении аналогичных дел, в налоговом праве Российской Федерации будет возрастать.
Несмотря на наличие указанных работ, можно согласиться с мнением В.А. Парыгиной, отмечающей, что проблема источников налогового права в настоящее время еще недостаточно разработана юридической наукой по причине нечеткости самого понятия "источник права" .
В теории права существует два подхода к пониманию термина "источник права".
В первом случае под термином "источник права" понимаются силы, творящие право, материалы, положенные в основу того или иного законодательства, исторические памятники, которые когда-то имели силу действующего законодательства, средства познания действующего права. При этом вводится понятие "форма права", которое не тождественно понятию "источник права", и под ним понимаются различные виды права, отличающиеся по способу выработки содержания норм. Очевидно, что при таком понимании источника права судебная практика занимала бы одно из главных мест в системе источников права, поскольку судебная система, как никто другой, сталкивается с указанными явлениями действительности, в результате чего формируется судебная практика, которая их отражает. Кроме того, поскольку судебная практика не является разрозненными судебными решениями, носящими индивидуальный характер, а представляет собой результат теоретического обобщения таких решений с целью выявления типичного, повторяющегося единообразия, в чем и проявляется ее неоценимый вклад в развитие правовых отраслей, то судебная практика является одним из основных кирпичиков в фундаменте процесса зарождения правовых норм, являющихся формами права .
Традиционный подход к понятию источника права понимает под ним форму внешнего выражения содержания действующего права, и в этом смысле законы являются основным источником права в Российской Федерации. В данном случае проблема судебной практики как источника права выражается в том, что при постановке проблемы судебной практики как источника норм той или иной отрасли права исследователь сталкивается с необъяснимым, с первого взгляда, парадоксом. С одной стороны, всем хорошо известна та огромная роль, которая выполняется системой судебных решений в регулировании различных аспектов, составляющих предмет регулирования той или иной отрасли. С другой стороны, ни в Конституции, ни в законодательстве о судебной системе нет записи, что решение суда, в том числе Конституционного Суда РФ, формирует правоположение, что это есть нормативный акт, часть действующего права, или что решение Конституционного Суда РФ обладает силой закона, если бы такая запись существовала бы, то, думается, это положило бы конец всем спорам.
Таким образом, основные разногласия по вопросу о месте судебной практики в системе источников права развернулись именно в традиционном подходе к источникам права. Как отмечают в своей статье С.В. Мирошник и В.В. Райгородский, согласны или не согласны, но решения Конституционного Суда РФ стали новым источником налогового права. Расширение круга традиционных источников права - закономерный процесс, вызванный глубинными изменениями в характере регулируемых общественных отношений.
Основным аргументом сторонников идеи признать за судебной практикой название "источник права" стало фактическое наличие у судебной власти возможности осуществлять правотворческую деятельность.
Возможность осуществлять правотворческую деятельность фактически присутствует у судебных органов, если признать, что правотворчество - это деятельность государственных органов не только по принятию, изменению, но и отмене юридических норм, которой и наделены в соответствии с законом некоторые судебные инстанции. Так, в соответствии со ст. 125 Конституции Российской Федерации одним из высших органов судебной власти является Конституционный Суд Российской Федерации, который осуществляет функции конституционного контроля. Конституционный контроль состоит в выявлении правовых актов государственных органов и должностных лиц, противоречащих конституционным положениям, а также в принятии мер по устранению этих отклонений. Акты или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу. Не соответствующие Конституции международные договоры Российской Федерации не подлежат введению в действие. Таким образом, в ст. 125 Конституции закреплены юридическое значение судебных актов Конституционного Суда Российской Федерации и юридические последствия принятых им решений по признанию актов или их отдельных положений неконституционными. Акты или их отдельные положения в случае признания их неконституционными утрачивают юридическую силу. Из этого следует, что на конституционном уровне закреплено то, что решения Конституционного Суда Российской Федерации имеют общеобязательное значение, являются адекватным средством для лишения нормативных актов юридической силы в связи с их неконституционностью и, следовательно, имеют характер нормы. Н.В. Витрук отмечает, что в этом случае постановления Конституционного Суда РФ содержат специальную правовую норму, а юридическая сила этой нормы равна юридической норме самой Конституции.
Кроме того, нормативно-правовые акты органов исполнительной власти, бесспорно, являются источниками налогового права. Верховный Суд Российской Федерации и Высший Арбитражный Суд Российской Федерации наделены правом контроля за соответствием нормативных актов ниже уровня федерального закона иному, имеющему большую юридическую силу акту. Для выполнения этих полномочий Верховный Суд РФ рассматривает жалобы граждан и государственных органов о признании недействительными и не подлежащими применению нормативных актов, принятых с нарушением законов или актов большей юридической силы, Высший Арбитражный Суд РФ рассматривает жалобы об обжаловании нормативно-правовых актов Президента РФ, Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, нарушающих права и законные интересы граждан в области предпринимательской и иной экономической деятельности, если в соответствии с федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражных судов; к таким, в частности, относятся жалобы индивидуальных предпринимателей и организаций по обжалованию нормативно-правовых актов органов исполнительной власти, уполномоченных осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов. Решения высших судебных органов об отмене соответствующих нормативных актов органов исполнительной власти в сфере налогового права порождают новые права и обязанности для участников налоговых отношений, и такие акты можно признать нормотворчеством.
На основании изложенного можно сделать вывод, что некоторые судебные акты могут служить источниками (формами) налогового права, поскольку могут содержать нормы, которые порождают новые права и обязанности для участников налоговых правоотношений, путем отмены соответствующих актов органов исполнительной власти или признания законов противоречащими конституционным положениям.
Кроме указанных решений некоторыми учеными обращается внимание на то, что Конституционный Суд занимается правотворчеством особого рода. Сформулированные им правовые нормы имеют особую форму, которая называется "правовая позиция Конституционного Суда РФ".
Является ли "правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации" источником налогового права?
В российской науке нет четкого определения о том, что является правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации. В учебнике налогового права, написанном группой авторов под редакцией Ю.А. Крохиной, дается определение правовых позиций Конституционного Суда как аргументированных, получающих обоснование в процедуре конституционного правосудия оценок и интерпретационных представлений по вопросам права в рамках решения Конституционного Суда РФ, принятого по итогам рассмотрения конкретного дела . С.Г. Пепеляев под правовой позицией Конституционного Суда понимает прецедент толкования конституционной нормы, выраженный в мотивировочной части постановления Конституционного Суда. Из данных определений можно сделать вывод, что это мнение судей Конституционного Суда по конкретному делу, вынесенное ими в процессе толкования права. Акты токования являются одним из видов правовых актов. Их функциональное назначение состоит в том, что они призваны способствовать правильной, законной и эффективной реализации права, претворению воли законодателя в жизнь. При этом основными особенностями актов толкования права является то, что они не содержат в себе общих правил поведения, а соответственно, не относятся к числу нормативных актов, их целью не является создание права и, хотя они носят обязательный характер, они не являются источником и формой права. Таким образом, несмотря на то что компетентность судей Конституционного Суда Российской Федерации не может вызывать сомнение, их мнение по делу нельзя считать источником права. Подобные нормы не могут иметь силу выше законов и нормативных актов органов исполнительной власти. Вот что по этому поводу отметил О.Е. Кутафин: "В самом деле, было бы удивительно, если бы сложности, с которыми сопряжены внесение поправок в Конституцию РФ или ее пересмотр в соответствии с ее главой 9, можно было бы преодолеть простым решением Конституционного Суда, если бы в процессе толкования Конституции он пользовался правом ее дополнения, развития отдельных положений и т.д. Не менее удивительно было бы, если бы Конституционный Суд, признавая неконституционной какую-либо норму закона, заменял бы ее собственной, сформулированной им нормой".
Необходимо также отметить, что формулирование Конституционным Судом в процессе толкования фактически изменений и дополнений в нормативные правовые акты тем опасно, что подобного рода акты окончательны, ни контролю, ни обжалованию не подлежат и вступают в силу незамедлительно после их опубликования.
Некоторыми учеными отмечается, что акты высших судебных органов, содержащие обзоры судебной и судебно-арбитражной практики, также можно отнести к источникам права. С этим мнением нельзя согласиться.
Действительно, право Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ давать разъяснения по вопросам судебной практики закреплено в Конституции РФ (ст. ст. 126, 127).
Однако следует обратить внимание, что эти органы наделены правом разъяснять сложившуюся судебную практику применения законов и других правовых актов судами и арбитражными судами, в рамках чего она рассматривается, изучается, обобщается, и результатами данной работы должны быть рекомендации судам, а также органам, обладающим законодательной инициативой, в целях совершенствования законодательства.
При разработке проектов информационных писем судьи высших судебных инстанций рассматривают иногда даже противоположные решения по схожим проблемам и выбирают правильный, с их точки зрения, подход. Суды, нарабатывая судебную практику, в одних случаях кладут в основу своих решений свободное усмотрение, а в других - правовую доктрину. Во многих случаях за судебной практикой фактически скрываются типичные стереотипы судей .
В настоящее время реформа налоговой и судебной системы еще не закончена, и, какое место будет занимать судебная практика в дальнейшем, сейчас трудно предугадать.
К сожалению, практика в последнее время все больше и больше убеждает нас в том, что в Российской Федерации складывается механизм судебного прецедента. В налоговом праве эта тенденция ощущается наиболее остро. Хотя судьи независимы и подчиняются только закону и могут придерживаться собственного понимания и толкования нормативных актов, авторитет Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ, а также угроза отмены вышестоящими инстанциями принятого решения и связанные с ней последствия в большинстве случаев определяют принимаемые судебные решения.
Решения и постановления высших судебных инстанций оказывают влияние не только на практику судов и арбитражных судов, но и на деятельность административных органов, поскольку ФНС России отслеживает, обобщает и доводит до сведения своих территориальных подразделений эту практику для учета в повседневной работе.
На основании изложенного можно сделать следующие выводы:
1. Хотя мнение о месте судебной практики среди источников налогового права нельзя назвать единым, в целом оно подчеркивает особенную роль судебной практики в регулировании налоговых правоотношений.
2. Некоторые акты судебных органов являются источниками налогового права, поскольку могут содержать нормы, которые порождают новые права и обязанности для участников налоговых правоотношений, путем отмены соответствующих актов органов исполнительной власти или признания законов противоречащими конституционным положениям.
3. Несмотря на явную тенденцию последних лет к сближению англосаксонской и романо-германской систем права, в том числе и в области института судебного прецедента, представляется правильным рассматривать судебную практику не в качестве составной части системы источников налогового права, а в качестве действенного инструмента выявления существующих противоречий и пробелов в законодательстве.
4. В целях соблюдения баланса между правами и обязанностями налогоплательщика и государства, заложенного в ст. 57 Конституции РФ, необходимо установление основ налогообложения в законодательных актах. Недопустима в целях быстрого устранения правовых коллизий передача правотворческих функций судебным органам. В связи с этим информационные письма высших судебных инстанций должны носить рекомендательный характер для нижестоящих судов. Судья должен принимать к сведению информацию высших судебных органов, а не слепо следовать ей.
Заключение
Воля государства, направленная на регулирование тех или иных общественных отношений, должна быть выражена в некой объективной форме. Нормы налогового права никогда не смогут быть теми правилами поведения, которые реально применяются в повседневной жизни, если они не будут иметь внешнего выражения, документально закрепляющего волю государства. Подобной формой выражения норм права являются источники права, представляющие собой способ, "которым правилу поведения придается государственной властью общеобязательная сила". Дать исчерпывающий перечень источников права не представляется возможным, на разных этапах развития правовых систем государство использовало самые разнообразные формы выражения своей воли. Различные исследователи вопросов теории права приводят самые разные источники права.
Даже самые разнообразные формы права объединены общим признаком - в них в той или иной степени нашла свое отражение воля государства. Однако государство само определяет, как и в какой форме выразить свою волю. Ни религиозные источники, ни обычаи, складывающиеся в процессе реализации тех или иных общественных отношений, не будут включены в систему источников права до тех пор, пока государство не санкционирует их и не будет рассматривать их как форму выражения своей воли.
Система источников права в различных государствах во многом предопределяется историческим этапом развития общества и особенностями правовых систем. Вместе с тем даже внутри системы права одного государства различным отраслям права может быть присущ свой "набор" источников, который определяется в зависимости от особенностей правового регулирования, относящихся к предмету регулирования данной отрасли права, и особенностей исторического развития правовой регламентации указанных отношений.
Специфика предмета регулирования российским налоговым правом, а также традиции правового регулирования властных отношений в России обусловили следующую систему источников российского налогового права:
а) нормативные правовые акты;
б) нормотворческие акты судов;
в) общепризнанные принципы международного права и международные договоры.
4. Белых В.С., Винницкий Д.В. Налоговое право России. М., 2009.
5. Гриценко В.В. Концептуальные проблемы развития теории налогового права современного российского государства [Электронный ресурс]: Дис. ... д-ра юрид. наук. Саратов: РГБ, 2006.
6. Кашин В.А. Налоговая доктрина и налоговое право // Финансы. 2007. N 7.-С. 11
7. Кочкин М.П. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой. М., 2009. С. 8.
8. Красноперова О.А. "Налоговый процесс" на федеральном уровне // Гражданин и право. 2007. N 1. С. 53.
10. Марченко М.Н. Особенности нормативно-правового договора как источника права // Вестник Московского ун-та. Сер. 11. Право. 2007. N 1. С. 9.
11. Нечитайло М.А. Нормативный договор как источник права: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007.
12. Пансков В.Г. Российская система налогообложения: Проблемы развития. М., 2007. С. 33.
13. Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики: Учебное пособие. М., 2009.
14. Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2008.
15. Налоговое право: Учебник / Под ред. Ю.А. Крохиной. М., 2008.
16. Сорокин В.В. Судебная практика как источник права: за и против // Сибирский юридический вестник. 2007. N 3.-С. 21
17. Эскина О.А. Противоречия и неясности актов законодательства, толкуемые в пользу налогоплательщиков // Арбитражная налоговая практика. 2007. N 12. С. 12.
18.
Щекин
Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Под ред. С.Г.
Пепеляева. М.: Статут, 2007.
Материалы судебной практики
Постановление Конституционного Суда РФ от 21.03.97 N 5-П // СПС КонсультантПлюс.
Постановление Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П // СЗ РФ. 2001. N 10. Ст. 996
Постановление Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П // СЗ РФ. 1996. N 16. Ст. 1909
Постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П // СЗ РФ. 2001. N 7. Ст. 701
Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. N 5-П // СЗ РФ. 1997. N 13. Ст. 1602
Постановление Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. N 13-П "По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 г. "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году" // СЗ РФ. 1997. N 42.
Ст. 4901
Бошно С.В. Современное состояние теории и практики в сфере
кодифицированных актов // Современное право. 2007. N 12. С. 35.
Брызгалин А.В. Система налогового законодательства и проблемы его
кодификации // Вестник гуманитарного университета. Серия "Право".
Екатеринбург, 2007. N 1. С. 76.
Слом В.И. О проблемах налогового нормотворчества // Налоговый вестник.
2007. N 10. – С. 15
Постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П // СЗ РФ. 2001. N 7. Ст. 701
Источники (формы) налогового права - это официально определенные внешние формы, в которых содержатся нормы, регулирующие отношения, возникающие в процессе налогообложения.
К источникам права, в том числе и налогового, принято относить различные нормативные правовые акты, содержащие соответствующие нормы права.
Источниками налогового права являются законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, законы субъектов РФ о налогах и (или) сборах, нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах (сборах), подзаконные акты органов исполнительной власти и исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах, международные договоры по вопросам налогообложения, постановления высших судебных органов Российской Федерации по вопросам судебной практики, Конституционного Суда РФ.
Система источников налогового права выглядит следующим образом:
1) Конституция РФ;
2) специальное налоговое законодательство, которое включает:
а) федеральное законодательство о налогах и сборах (НК РФ; иные федеральные законы о налогах и сборах);
б) региональное законодательство о налогах и сборах (законы субъектов РФ; иные нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые законодательными органами субъектов РФ);
в) нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые представительными органами местного самоуправления;
3) общее налоговое законодательство;
4) подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и обложением сборами:
а) акты органов общей компетенции;
б) акты органов специальной компетенции;
5) решения Конституционного Суда РФ;
6) нормы международного права и международные договоры Российской Федерации.
Конституция. Источниками налогового права являются положения Конституции РФ, как непосредственно содержащие налогово-правовые нормы, так и имеющие большое значение при установлении общих принципов налогообложения, установлении и введении налогов и сборов, формировании налоговой политики Российской Федерации, определяющие магистральные направления совершенствования и развития налогового права и в целом образующие конституционные основы налогообложения.
Так, действующая Конституция России устанавливает, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57). Другими словами, данная норма Конституции подчеркивает законность установления налоговых платежей и их всеобщность. Кроме того, в Конституции РФ закреплены основополагающие нормы налогового права России: предмет ведения Российской Федерации и предметы совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов в области налогообложения; компетенция в области налогов Федерального Собрания РФ, Президента РФ, Правительства РФ; правомочия органов местного самоуправления в области налогообложения; основы правового статуса налогоплательщика.
Специальное налоговое законодательство. Статья 1 НК РФ определяет четыре уровня системы законодательства о налогах и сборах, регулирующих отношения в сфере налогообложения в Российской Федерации:
1) НК РФ (кодифицированный акт высшей юридической силы);
2) федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с Кодексом;
3) законы и иные нормативные акты законодательных (представительных) органов субъектов РФ;
4) нормативные акты представительных органов местного самоуправления.
Три последних уровня законодательных актов должны соответствовать НК РФ.
Налоговый кодекс РФ является основным законом в налоговом праве. Его первая часть введена в действие с 1 января 1999 г. Четыре главы (21, 22, 23, 24) части второй НК РФ действуют с 1 января 2001 г., гл. 25 и 26 вступили в силу с 1 января 2002 г. Наиболее важные положения об организации и осуществлении налогообложения в России закреплены в НК РФ. Кодекс состоит из двух частей - Общей и Особенной.
В соответствии с положениями Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (в ред. от 29 июля 2004 г.) часть первая НК РФ была введена в действие с 1 января 1999 г.
Вторая часть НК РФ введена в действие Федеральным законом от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие второй части НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (в ред. от 28 декабря 2004 г.) с 1 января 2001 г.
В части первой НК РФ устанавливается система налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации. Часть вторая НК РФ посвящена определению порядка введения и взимания конкретных налогов и сборов.
К федеральным законам о налогах и сборах относятся:
1) федеральные законы о налогах и сборах, принятые до введения в действие НК РФ, действующие в настоящее время в части, не противоречащей НК РФ;
2) федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с НК РФ.
Согласно Федеральному закону от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания" (в ред. от 22 октября 1999 г.) на территории Российской Федерации применяются только те федеральные конституционные законы, федеральные законы, акты палат Федерального Собрания, которые официально опубликованы.
Датой принятия федерального закона считается день принятия его Государственной Думой в окончательной редакции.
Датой принятия федерального конституционного закона считается день, когда он одобрен палатами Федерального Собрания в порядке, установленном Конституцией РФ.
Федеральные конституционные законы, федеральные законы подлежат официальному опубликованию в течение 7 дней после дня их подписания Президентом РФ.
Акты палат Федерального Собрания публикуются не позднее 10 дней после дня их принятия.
Международные договоры, ратифицированные Федеральным Собранием, публикуются одновременно с федеральными законами об их ратификации.
Официальным опубликованием федерального конституционного закона, федерального закона, акта палаты Федерального Собрания считается первая публикация его полного текста в "Парламентской газете", "Российской газете" или Собрании законодательства Российской Федерации.
Федеральные конституционные законы, федеральные законы направляются для официального опубликования Президентом РФ. Акты палат Федерального Собрания направляются председателем соответствующей палаты или его заместителем.
Федеральные конституционные законы, федеральные законы, акты палат Федерального Собрания могут быть опубликованы в иных печатных изданиях, а также доведены до всеобщего сведения (обнародованы) по телевидению и радио, разосланы государственным органам, должностным лицам, предприятиям, учреждениям, организациям, переданы по каналам связи, распространены в машиночитаемой форме.
Законы, акты палат Федерального Собрания и иные документы могут быть опубликованы также в виде отдельного издания.
Федеральные конституционные законы, федеральные законы, акты палат Федерального Собрания вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении 10 дней после дня их официального опубликования, если самими законами или актами палат не установлен другой порядок вступления их в силу.
Региональное законодательство о налогах и сборах представляет собой законодательство субъектов РФ о налогах и сборах. Оно состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах субъектов РФ, принятых в соответствии с НК РФ.
Органы власти субъектов Федерации в соответствии с Конституцией РФ и п. 4 ст. 1 НК РФ вправе вводить (не вводить) на своей территории региональные налоги и сборы, установленные ст. 14 НК РФ, и регулировать отдельные элементы их юридических составов в пределах, определенных НК РФ. Как следует из п. 4 ст. 1 НК РФ, законодательство субъектов Федерации о налогах и сборах характеризуется тремя важными признаками:
1) состоит не только из региональных законов, но и из иных нормативных актов (решений, постановлений и т.д.);
2) принимается только законодательными (представительными) органами власти субъектов РФ (областной думой, законодательным собранием и т.п.);
3) принимается в соответствии с НК РФ.
Нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах принимаются представительными органами местного самоуправления в соответствии с НК РФ.
Правовые акты представительных органов местного самоуправления издаются в соответствии со ст. 8, 71, 72, 132 Конституции РФ, положениями Федеральных законов от 28 августа 1995 г. N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (в ред. от 8 октября 2003 г.) и от 25 декабря 1997 г. N 126-ФЗ "О финансовых основах местного самоуправления Российской Федерации" (в ред. от 28 декабря 2004 г.), а также на основании п. 5 ст. 1 НК РФ, говорящей о том, что местные налоги и сборы устанавливаются нормативными правовыми актами, принятыми представительными органами местного самоуправления в пределах, установленных НК РФ, и что их также следует применять с учетом принципов налогового федерализма.
Общее налоговое законодательство. Общее налоговое законодательство включает в себя иные федеральные законы, не входящие в объем понятия "законодательство о налогах и сборах" и содержащие нормы налогового права.
Нормы, так или иначе регулирующие общественные отношения, могут содержаться не только в специальных налоговых законах, но и в других не являющихся таковыми законах, содержащих нормы финансового права. Так, например, в ст. 54 Федерального закона от 26 февраля 1997 г. N 29-ФЗ "О Федеральном бюджете на 1997 год" (в настоящее время не действует) было указано, что впредь, до внесения соответствующих изменений в Закон РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-I "О дорожных фондах в Российской Федерации" (прекратил действие), устанавливаются новые ставки налога на пользователей автомобильных дорог и некоторые другие элементы этих платежей. И хотя вопросы взимания налогов вообще и налогов в дорожные фонды, в частности, бюджетным правом не регулируются, данная норма в 1997 г.
Действовала.
Подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами. Подзаконные правовые акты в налоговой сфере можно определить как акт правотворчества, исходящий от компетентного государственного органа, изданный на основе и во исполнение закона и содержащий нормы налогового права.
Акты органов общей компетенции:
1) указы Президента РФ, которые не должны противоречить Конституции РФ и налоговому законодательству и имеют приоритетное значение по отношению к другим подзаконным актам.
Данные акты могут вносить существенную корректировку в налоговое законодательство государства.
Полномочия Президента в сфере нормотворчества до сих пор четко не определены, и поэтому здесь необходимо руководствоваться п. 3 ст. 75 Конституции РФ, где указано, что система федеральных налогов и общие принципы налогообложения устанавливаются только федеральными законами. Президент России уполномочен принимать нормативные акты по налогообложению только в двух случаях: при наличии пробела в законодательном регулировании определенных отношений или в случае, если такие полномочия даются тем или иным федеральным законом;
2) постановления Правительства РФ, которые принимаются на основании и во исполнение нормативных правовых актов, имеющих высшую по сравнению с ними юридическую силу.
Нормативные акты Правительства РФ в системе налогового законодательства представлены не так широко и в основном потому, что нормотворчество Правительства РФ распространяется в первую очередь на регулирование вопросов взимания налоговых платежей, а в сфере налогообложения полномочия Правительства РФ определяются федеральными налоговыми законами. Постановлением Правительства РФ, в частности, устанавливаются ставки таможенных пошлин, состав затрат по производству и реализации продукции и др.;
3) подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, принятые органами исполнительной власти субъектов РФ - нормативно-правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, изданные ими, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (п. 1 ст. 4 НК РФ).
На региональном уровне принимаются законы налогового характера, издание которых входит в компетенцию субъектов Федерации.
В состав системы налогового законодательства входят также нормативные акты о разграничении предметов ведения и полномочий в области налогового нормотворчества между органами государственной власти субъектов Федерации и (или) органами государственной власти самой Федерации, примером которых может служить такой договор между органами государственной власти Свердловской и Иркутской областей. Данный договор был заключен по поводу слияния двух крупных алюминиевых компаний, где указано, что налоги уплачиваются так, будто слияния не произошло, хотя регистрация компании-преемника производится в Екатеринбурге;
4) подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, принятые исполнительными органами местного самоуправления (аналогично п. 3).
Акты органов специальной компетенции. К этой группе источников налогового права относятся ведомственные подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами органов специальной компетенции, издание которых прямо предусмотрено НК РФ. Данные нормативные правовые акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
Вышеуказанные ведомственные нормативные акты можно разделить на:
1) инструкции Государственной налоговой службы РФ (теперь - Министерства РФ по налогам и сборам);
2) инструкции Министерства финансов РФ;
3) совместные инструкции этих двух ведомств.
Кроме нормативных актов двух названных министерств к этому же звену можно отнести и акты других федеральных министерств и ведомств по вопросам налогообложения, содержащие налоговые нормы и издающиеся только по согласованию с Министерством РФ по налогам и сборам и (или) Министерством финансов РФ.
Однако нормативные акты этих ведомств не могут устанавливать, изменять или прекращать права и обязанности налогоплательщиков. Их назначение состоит в том, чтобы регламентировать способы практической деятельности органов исполнительной власти.
Согласно части первой НК РФ нормотворческое право органов специальной компетенции существенно ограничено и возможно лишь при соблюдении нескольких условий:
1) нормативные акты издаются только в случаях, прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Например, в НК РФ или в федеральном налоговом законе должно быть прямо предусмотрено право органов исполнительной власти регулировать тот или иной вопрос, связанный с налогообложением. Так, в соответствии с частью первой НК РФ налоговые органы исполнительной власти вправе издавать подзаконные акты и регулировать следующие вопросы:
а) порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке, утверждаемый Минфином России;
б) порядок учета доходов, расходов и хозяйственных операций индивидуальных предпринимателей, определяемый Минфином России;
в) устанавливать форму заявления о постановке на учет и форму свидетельства о постановке налогоплательщика на учет в налоговом органе;
г) устанавливать форму и требования к составлению акта налоговой проверки;
д) другие сведения.
Издание указанными органами нормативных актов "по собственной инициативе" не допускается;
2) данные акты не должны изменять или дополнять существующее законодательство о налогах и сборах.
Решения Конституционного Суда РФ. К числу источников налогового права следует отнести постановления и определения Конституционного Суда РФ (ст. 125 Конституции РФ). Эти документы имеют чрезвычайно важное значение для становления и укрепления налоговой законности в России, обеспечения надежной защиты имущественных прав налогоплательщиков, законных интересов государства.
Поводом к рассмотрению дела в Конституционном Суде РФ является обращение в Конституционный Суд РФ в форме запроса, ходатайства или жалобы.
Основанием к рассмотрению дела является обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствует ли Конституции РФ закон, иной нормативный акт, договор между органами государственной власти, не вступивший в силу международный договор, или обнаружившееся противоречие в позициях сторон о принадлежности полномочия в спорах о компетенции, или обнаружившаяся неопределенность в понимании положений Конституции РФ, или выдвижение Государственной Думой обвинения Президента РФ.
Решение, принятое как на пленарном заседании, так и на заседании палаты Конституционного Суда РФ, является решением Конституционного Суда РФ.
Итоговое решение Конституционного Суда РФ по существу любого из вопросов называется постановлением. Постановления выносятся именем Российской Федерации.
Все иные решения Конституционного Суда РФ, принимаемые в ходе осуществления конституционного судопроизводства, называются определениями.
В заседаниях Конституционного Суда РФ принимаются также решения по вопросам организации его деятельности.
Решение Конституционного Суда РФ окончательно, не подлежит обжалованию и вступает в силу немедленно после его провозглашения. Оно действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами. Юридическая сила постановления Конституционного Суда РФ о признании акта неконституционным не может быть преодолена повторным принятием этого же акта.
Акты или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу; признанные не соответствующими Конституции РФ не вступившие в силу международные договоры Российской Федерации не подлежат введению в действие и применению. Решения судов и иных органов, основанные на актах, признанных неконституционными, не подлежат исполнению и должны быть пересмотрены в установленных федеральным законом случаях.
Если решением Конституционного Суда РФ нормативный акт признан не соответствующим Конституции РФ полностью или частично либо из решения Конституционного Суда РФ вытекает необходимость устранения пробела в правовом регулировании, государственный орган или должностное лицо, принявшие этот нормативный акт, рассматривают вопрос о принятии нового нормативного акта, который должен, в частности, содержать положения об отмене нормативного акта, признанного не соответствующим Конституции РФ полностью, либо о внесении необходимых изменений и (или) дополнений в нормативный акт, признанный неконституционным в отдельной его части. До принятия нового нормативного акта непосредственно применяется Конституция РФ.
Нормы международного права и международные договоры Российской Федерации. В соответствии с общим конституционным принципом российского права о приоритете норм международного права и международных договоров Российской Федерации в международном договоре могут быть установлены: общие принципы взаимодействия договаривающихся сторон в сфере налогообложения; соглашения, направленные на избежание двойного налогообложения; общие налоговые соглашения, которые охватывают все вопросы налогообложения; ограниченные налоговые соглашения, охватывающие лишь отдельные вопросы в налоговой сфере; соглашения, в которых наряду с другими вопросами рассматриваются налоговые вопросы; налоговые соглашения, касающиеся индивидуальных лиц и хозяйствующих организаций.
НК РФ установил, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (ст. 7 НК РФ).
К числу международно-правовых источников налогового права следует отнести:
1) общеполитические многосторонние акты, в которых содержатся общие принципы налогообложения;
2) двухсторонние или многосторонние политические договоры, содержащие правовые нормы о налогообложении;
3) собственно налоговые соглашения и конвенции;
4) договоры, соглашения и конвенции, заключенные СССР с другими странами, не утратившие юридическую силу.
Скачать готовые ответы к экзаменам, шпаргалки и другие учебные материалы в формате Word Вы можете в Электронной библиотеке Sci.House
Воспользуйтесь формой поиска
Источники налогового права – это официально признаваемые государством юридические формы, содержащие налогово-правовые нормы. Источники налогового права включают нормативно-правовые акты, международные договоры.
Конституция РФ закрепляет обязанность уплаты каждым лицом законно установленных налогов и сборов, а также предусматривает, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют (ст. 57). Конституция РФ разграничивает налоговые полномочия между РФ, ее субъектами и местным самоуправлением, содержит важные положения, связанные с налоговым правотворчеством. Конституция РФ создает правовые предпосылки для дальнейшего налогово-правового регулирования, определяемого конституционными и правовыми основами государства.
Налоговое законодательство включает три уровня правового регулирования – федеральный, региональный и местный. Законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов о налогах и сборах субъектов РФ принятых в соответствии с НК. Нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах включают решения и иные акты представительных органов местного самоуправления, принимаемые в соответствии с НК.
Налоговый кодекс – важнейший источник налогового права, обладает внутренней согласованностью, сложной структурой, большим объемом, высоким уровнем нормативных обобщений.
Подзаконные нормативные акты. Налоговые реформы направлены на ограничение и постепенное вытеснение ведомственного нормотворчества из сферы налогообложения. Федеральные, региональные и местные органы исполнительной власти в предусмотренных налоговым законодательством случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять налоговое законодательство. Налоговые и таможенные органы согласно п. 2 ст. 4 НК не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.
Международные договоры включают налоговые соглашения об избежании двойного налогообложения и международные договоры о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства. Если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные актами налогового законодательства, то применяются правила и нормы международных договоров (ст. 7 НК).
Судебный прецедент представляет собой правило поведения (правоположение), сформулированное в судебном решении по конкретному делу и имеющее общеобязательное значение для широкого круга лиц, включая другие суды. Прецедент служит эталоном (моделью, критерием) при рассмотрении судами аналогичных дел. В России, несмотря на безусловный приоритет нормативно-правового акта, прецедентное право де-факто имеет место. В период становления налогового права огромное значение имеет судебная практика высших судебных инстанций, особенно Конституционного Суда РФ.
ГЛАВА 4
СИСТЕМА И ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА
4.1. Система налогового права Налоговое право включает достаточно большую совокуп-ность финансовых норм, объединенных в определенную систе-му. Эта система разбита на определенные группы, характеризу-ющиеся специфическими особенностями, логической структу-рой, объективным составом. Система налогового права - объективная совокупность общественных финансовых отно-шений, определяющая внутреннюю структуру налогового права, содержание и особенность размещения норм, регули-рующих налоговые правоотношения. Нормы налогового права в зависимости от особенностей от-ношений, им регулируемых, делятся на отдельные структурные подразделы. В системе сложного института налогового права существует несколько подсистем институтов, которые можно выделить в разделы. Общая часть налогового права аккумулирует институты, закрепляющие обшие подходы к регулированию системы нало-гообложения, которые имеют отношение ко всем видам налогов и сборов, ко всем нормам Особенной части. Общая часть охва-тывает нормы, которые как бы вынесены за скобки. В скобках -институты Особенной части и именно к ним применяются по-ложения Общей части, но уже в конкретном случае, обусловлен-ном определенным налогом или сбором. В Общую часть вклю-чаются нормы, определяющие характер института налогового права, содержание налоговой системы, налога, элементы право-вого механизма налога, основания ответственности за наруше-ния налогового законодательства, устранение двойного налого-обложения и т.д. Особенная часть налогового права включает систему инсти-гутов, детализирующих налоговую систему в целом и определя-ющих конкретные механизмы отдельных налогов и сборов. Именно Особенная часть и охватывает правовые механизмы эле-ментов налоговой системы.4.2. Источники налогового права
Традиционно источниками права считаются нормативно-пра-вовые акты, санкционированные обычаи, прецеденты (судебные или административные), международные соглашения. Возмож-но несколько подходов к рассмотрению источника права: - социально-экономический- определяющий совокупность социально-экономических факторов, которые регулируют объек-тивные законы; - государственно-политический - характеризующий реали-зацию государственной свободы в конкретных правовых нормах; - юридический. - предусматривающий специфический меха-низм реализации свободы государства в конкретных нормах права. Источник налогового права, должен: устанавливать опреде-ленные правила поведения, которые исключают его индивидуа-лизацию по отношению к отдельному субъекту; быть изданным компетентным органом (в основном органами государственной власти); иметь четкое соответствие материальной и процессуаль-ной стороны функционирования налогового механизма. Таким образом, источниками налогового права является форма выражения правотворческой деятельности государ-ства по поводу принятия компетентными государственными органами нормативных актов, устанавливающих нормы налогового права. Источники налогового права могут быть разделены по не-скольким принципам: I. На основании властно-территориального признака (в ос-новном это касается видов нормативных актов): 1. Общегосударственные нормативные акты. 2. Республиканские (Автономная Республика Крым). 3. Местные нормативные акты. II . По характеру правовых норм: I. Нормативные - акты, содержащие правовые нормы обще-го характера, принятые компетентными органами в установлен-ном порядке. 2. Ненормативные - акты, не содержащие правовых норм общего характера. III. По особенностям правового регулирования и характера установления: 1. Обычай, санкционированный компетентными органами в установленном порядке. Чаще всего речь идет об обычае, к ко-торому делается отсылка в законе. Обычаем, как правило, регу-лируются процессуальные стороны функционирования налого-вых актов, рамки компетенции государственных органов в сфе-ре налогообложения. 2. Прецедент получил широкое распространение в государ-ствах англо-саксонской системы, особенно при наличии пробе-ла в законодательстве. Специфика в данном случае состоит в том, что правоприменительный орган фактически выступает в каче-стве нормотворческой структуры. Многие процессуальные нор-мы родились в коде судебных слушаний по налоговым делам. Так, рассмотрение по налоговым правонарушениям в американ-ском суде усложнялось ссылками на пятую поправку Конститу-ции США, которая предоставляла право отказаться от дачи по-казаний, так как это могло привести к «самообвинению». Верхов-ный Суд США, наделенный полномочиями конституционного контроля, отказал подозреваемым в возможности использовать пятую поправку к Конституции в случае рассмотрения дел о на-логовых правонарушениях. Подобные ситуации приводят и к необходимости системати-зации самых важных судебных решений. В США судебное нор-мотворчество осуществляют Верховный Суд, апелляционные суды, претензионный суд. федеральные окружные суды и нало-говый суд США 1 . 3. Международные договора (конвенции, соглашения) важ-ное значение приобретают при урегулировании двойного нало-гообложения, других вопросов налогообложения. Применение данного источника налогового права не всегда однозначно. Меж-дународные договора наделены различной юридической силой. Если в Украине они имеют преимущество над законами, приня-тыми Верховной Радой, то в США их действие равнозначно законам, и включаются международные договора в систему зако-нодательства наравне с законами США. Это порождает пробле-мы как обеспечения правового регулирования этих норм, так и системы гарантий такого обеспечения. 4. Правовая доктрина характерна для мусульманских стран, где. являясь одним из важных источников шариата, восполняет пробелы законодательства в соответствии с предписаниями му-сульманской доктрины 1 . 5. Нормативный правовой акт - самый важный, а иногда единственный источник налогового права. В некоторых случаях другие источники рассматриваются как производные от норма-тивного акта.
4.3. Налоговое законодательство
Налоговое законодательство, выступая формой реализации налошвого права, содержит достаточно широкий круг норматив-ных актов, регулирующих налогообложение. Основу налогово-го законодательства должны составлять только законы и наи-более важные подзаконные акты (в большинстве случаев -приравненные к законам. Таковыми были Декреты Кабинета Министров Украины в конце 1992 - начале 1993 года). Иными словами, это нормативные акты, устанавливающие основные права и обязанности плательщиков, механизм действия отдель-ного налогового рычага. С. Г Пеггеляев считает, что налоговое за-конодательство включает вообще только законы и решения ор-ганов власти, изданные на основе Конституции 2 . Основой нормативных правовых актов, регулирующих нало-говые правоотношения, несомненно, являются законы. Тем не менее их использование характеризуется некоторыми особен-ностями. Во-первых, следует говорить не об отдельных действую-щих налоговых законах, а о группе взаимосвязанных законов (с четко выраженными отсылочными нормами). Например, Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» предусматривает действие некоторых статей только после введения других нормативных актов (Закона Украины «О страхо-вании»). Во-вторых, действие многих специальных налоговых зако-нов невозможно без широкой системы подзаконных актов -- ин-струкций, разъяснений. Например, Декрет Кабинета Министров Украины «О налогообложении доходов предприятий» от 26 де-кабря 1992 года предусматривал особый подзаконный акт. кото-рый регулировал состав затрат, относимых на себестоимость, принятый в сентябре 1993 года, В США, например, Закон о по-вышенной влажности территорий предусмотрел пересмотр усло-вий применения поземельного налога в приливно-отливных зонах, во дно-болотных угодьях. Тем не менее до ггринягия Управлением налогообложения соответствующих инструкций налоговые инс-пектора не могли полностью использовать механизм данного нормативного акта 1 . Анализируя эту проблему, необходимо обратить внимание на решение Конституционного Суда Украины.№12-рп/98 ог 9 июля 1998 года по толкованию термина «законодательство». Консти-туция Украины значительно расширила круг вопросов обще-ственной жизни, которые определяются или устанавливаются исключительно законами Украины как актами высшей после Конституции Украины юридической силы в системе норматив-но-правовых актов. Б соответствии со ст. 92 Конституции Укра-ины законами Украины должны регламентироваться наиболее важные общественные и государственные институты (права, сво-боды и обязанности человека и гражданина; выборы, референ-дум; организация и деятельность органов законодательной, ис-полнительной и судебной власти и т.п.). Вместе с тем особенностью правового регулирования явля-ется то, что отношения регламентируются широкой системой нормативных актов, принятых органами различных уровней. Наиболее социально важная часть отношений определяется толь-ко законом, остальные - законами, постановлениями Верховной Рады Украины, актами Президента Украины и Кабинета Мини-стров Украины, актами центральных и местных органов испол-нительной власти, органов местного самоуправления. Термин «законодательство» довольно широко используется в правовой системе в основном в значении совокупности зако-нов и других нормативно-правовых актов, которые регламенти-руют ту или иную сферу общественных отношений и являются источниками определенных отраслей права. Этот термин без оп-ределения его содержания использует и Конституция Украины (статьи 9, 19, 118, п \2 Переходных положений). В законах в за-висимости от важности и специфики регулируемых обществен-ных отношений этот термин употребляется в различных значе-ниях: в одних имеются в виду лишь законы; в других, прежде всего кодифицированных, в понятие «законодательство» вклю-чаются как законы и другие акты Верховной Рады Украины, так и акты Президента Украины. Кабинета Министров Украины, а в некоторых случаях - также vi нормативно-правовые акты цент-ральных органов исполнительной власти. Частью национального законодательства в соответствии со ст. 9 Конституции Украины являются также действующие меж-дународные договора, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой Украины. Таким образом, термином «законодательство» охватыва-ются законы Украины; действующие международные догово-ра Украины, согласие на обязательность которых дано Верхов-ной Радой Украины; постановления Верховной Рады Украи-ны; указы Президента Украины; декреты и постановления Кабинета Министров Украины, принятые в рамках их полно-мочий и в соответствии с Конституцией Украины и законами Украины. В связи с этим необходимо сделать одно замечание. Важ-ность подзаконных нормативных актов в форме инструкций, разъяснений и т.д. дает возможность некоторым авторам вы-делять их в качестве самостоятельных источников налогово-го права. Думается, что это чрезмерное преувеличение их роли и значения. Такие подзаконные акты являются дополнением, разъяснением законов и могут рассматриваться только как ин-струмент, обеспечивающий функционирование общих и спе-циальных законов. Нормативные акты представлены как законами (специаль-ными, регулирующими конкретную отрасль права, и общими), так и нормативными актами компетентных органов (представительных и исполнительных органов государственной власти. местного самоуправления, органов управления специальной компетенции). Налоговое законодательство как раз и включа-ет систему этих нормативных актов Основы налоговых право-отношений, компетенция государственных органов, место на-логовых поступлений в бюджетных доходах регулируются кон-ституциями. Законодательные акты, лежащие в основе налогового зако-нодательства, составляют определенную систему. 1 .Общие нефинансовые законы - конституционные зако-ны или законы, которые относятся к другим отраслям права, со-держащие налоювые нормы. Наиболее принципиальные поло-жения, регулирующие основы налогообложения, закрепляются на конституционном уровне (полномочие органов государствен-ной власти и управления, общие принципы налогообложения и т.д.).В некоторых случаях принимаются специальные конститу-ционные и органические законы - Закон ФРГ о финансовой помощи Федерации и земель 1969 года. Конституционный закон о финансах, который определяет компетенцию Федерации и зе-мель Австрии в сфере налогов; Органический закон 1979 года о статусе автономии Страны Басков (Испания), раздел III, которо-го полностью рассматривает финансовые вопросы 1 . Законода-тельные акты других отраслей права в основном касаются или некоторых аспектов налоговых платежей, или дополнительных признаков, которые характеризуют налоговый механизм Наибо-лее часто таким образом регулируются льготы, предоставленные плательщикам (акты, характеризующие режим иностранного ин-вестирования свободных экономических зон, статус ветеранов Великой Отечественной войны и т.п.) 2. Общие финансовые законы - в основном их представ-ляют бюджетные законы Причем это как фундаментальные бюд-жетные законы, которые устанавливают основы бюджетной си-стемы, мес ю налоговых поступлений в доходах государства, так и текущие бюджетные законы, которыми утверждается финансо-вый план на каждый год. Многие законы о государственном бюд-жете Украины на юл более чем наполовину состоят из налого-вых норм Определяющее место бюджета в системе налоговых норма-тивных актов закрепляется отдельными положениями «Налоги не могут быть взысканы, пока Фолькетинг не имеет бюджетно-го закона или закона о временных кредитах», - закреплено в Конституции Дании 1 Бюджетными законами на текущий год фак-тически подтверждаются конкретные виды налогов на соответ-ствующий период Так, перечисляя конкретные налоги в доходах бюджета, законодатель подтверждает соответствие их формы фискальной функции в данном году. Такое многократное под-тверждение налога дает основание некоторым авторам считать, что налоговая норма носит ограниченный во времени характер-. 3. Общие налоювые законы - законодательные акты, со-держащие положения, которые регулируют налоговую систему в целом, ее основы, главные характеристики налотовых рычагов. В данных актах отсутствует детализация конкретных видов на-логов. В основном к ним относятся налоговые кодексы, объеди-няющие материальные и процессуальные сюроны налоговой системы, а также основные законы общего характера (Закон Ук-раины «О Государственной налоговой службе в Украине», Закон Украины «О системе налогообложения»), 4. Специальные налоговые законы - законодательные акты, которые регулируют отдельные гр\ ппы или виды налогов К ним относятся законы, содержащие характеристику отдельного вида налога, детальный механизм его исчисления и уплаты. В некоторых изданиях выделяются специфические черты, характерные для налоговых законов* а) персонифицированный характер, при котором механизм регулирования направлен па определенную труппу плательщиков; б) срочный характер, который означае! действие его во вре-мени в течение определенного ограниченною периода, так как изменение основных элементов налогового механизма (платель-щика, объекта, ставки) происходи! довольно часто, в) характер налоговых законов, основанный на презумпции виновности плательщика. Кроме того, громоздкость налогового законодательства, роль налоговых органов, которые выступают в качестве арбитров в спорных вопросах и ставят плательшика в положение зависимого. Действие налогового законодательного акта во времени на-чинается с момента вступления его в силу, которое: - указывается непосредственно в законе; - указывается в постановлении о порядке введения в дей-ствие закона; - определяется с момента принятия закона; - наступает после окончания определенного периода време-ни с момента опубликования. Налоговый процесс, как подчеркивает А.Н. Козырин. объеди-няет два взаимоисключающих требования финансового права. С одной стороны, налоговый закон должен быть подвергнут само-му тщательному анализу, с другой - из чисто экономических со-ображений приниматься в максимально сжатые сроки. Процесс принятия налогового закона включает несколько традиционных стадий. 1. Подготовка и рассмотрение законопроекта в специаль-ных комитетах и комиссиях. 2. Налоговая инициатива, которая может быть закреплена за: - Кабинетом Министров (правительственная инициатива); - отдельным депутатом или группой (парламентская); - Кабинетом Министров и депутатами (смешанная). Возможны различные варианты соединения инициатив. В Великобритании член парламента, если он не является одновре-менно членом правительства, ни при каких условиях не может вносить предложения по увеличению или сокращению налого-вых поступлений в бюджет 1 . 3. Обсуждение налогового законопроекта, зависящее от структуры парламента. В большинстве стран нижние палаты счи-таются более компетентными в сфере налогообложения, более полно выражают волю населения. Так. по акту о парламенте Великобритании 1911 года (ст. 1) участие Палаты лордов в во-тировании финансовых законов является факультативным. 4. Принятие налогового закона. Некоторые специфические нормы направлены на обеспечение быстрого прохождения про-екта закона на стадии рассмотрения и обсуждение. Французская конституция (ст. 47) обязывает Национальную ассамблею вынес-ти решение в первом чтении в течение 40 дней после представле-ния проекта финансового закона. Сенату на рассмотрение законо-проекта дается две недели. Иногда запрещается: отсрочка второ-го и третьего чтений налоговых законов (Конституция Дании); конституционный контроль финансовых законов (Конституция Ирландии). Закрепляются и отказы от процедуры голосования. В данном случае правительство может поставить вопрос о доверии и закон будет считаться принятым, если абсолютное большинство депутатов не высказало недоверия правительству. Французским законодательством предусмотрена другая возможность {ст. 39 Закона о финансах): «Если парламент в течение 70 дней не при-нял решения, то предписания проекта могут возыметь силу пу-тем издания ордонанса» 1 . Многие проблемы, споры при применении налоговых норма-тивных актов связаны с отнесением законов к конкретному виду (финансовому или налоговому). Украинское законодательство не имеет определенного критерия финансового или налогового за-кона. Одним из наиболее удачных определений финансового за-кона является положение британского Акта о парламенте 1911 года, которое легло в основу многих национальных законода-тельств: «Финансовым законом называется всякий закон, кото-рый по мнению Спикера Палаты Общин содержит только поста-новления, касающиеся всех или некоторых из следующих пред-метов, а именно: установления, отмены, ставки, изменения или регулирования обложения; назначения платежей из консолиди-рованного фонда или сумм, отпущенных Парламентом на опла-ту публичного долга или на другую финансовую цель; изменения или отмены подобных назначений; открытия кредитов, образо-вания резервного фонда; назначения, получения, сохранения, выдачи или проверки счетов, относящихся к публичным финан-сам: заключения, гарантии, погашения займа; второстепенных вопросов из вышеперечисленных или одного из них» 2 . Довольно сложно в некоторых случаях определить особен-ности соотношения законов, регулирующих исключительно на-логовые правоотношения («налоговые законы»), и законов, которые наряду с другими отношениями касаются и налоговых Это относится прежде всего к «бюджетным» законам Так, еже-годным законом о Государственном бюджете вносятся изменения в законы, регулирующие налогообложение В 2000 году такие из-менения были внесены в Закон Украины «О плате за землю», Лес-ной кодекс Украины, Закон Украины «О налогообложении при-были предприятий», Закон Украины «Об источниках финанси-рования дорожною хозяйства Украины», Декрет Кабинета Министров «О взыскании не внесенных в срок налогов и нена-лоювых платежей» 1 Такая ситуация не может способствовать упорядочению и стабилизации налогового законодательства Во-первых, нарушается принцип стабильности налоговой сис-темы 7 , налоговых механизмов, которые не должны изменяться в течение т ода, а бюджетные законы не всегда действуют с на-чала календарного юда. Во-вторых, регулирование налогов, элементов налогового механизма должно осуществляться спе-циальными налоговыми законами, тогда как бюджетные имеют другую сферу регулирования Определенная норма рассматривается в проекте Налогово-го кодекса Украины Так, в с г. 1011 закрепляется положение о том, что «законы Украины по вопросам налогообложения отно-сительно установления новых налогов, а также льют, размера налоговых ставок (нормативов), порядка взыскания налогов, принимаются не позднее чем за шесть месяцев до начала нового бюджетного года и вступают в силу не ранее чем с начала но-вого бюджетного года. Само применение «неналогового законодательства» стано-вится причиной многих конфликтов Хотелось бы обратить внимание на то, что включение норм о налогообложении в «неналоговые» законы нерационально не только с позиции обеспечения поступлений в бюджеты, но и в отношении обес-печения равенства налогоплательщиков Действенный конт-роль можно обеспечить лишь тогда, когда элементы налогово-го механизма будут регулироваться исключительно налоговы-ми законами. 4.4. Применение налогового законодательства. Налоговые разъяснения В предыдущем подразделе речь шла о сложившемся подхо-де к составу налогового законодательства. Не исключено, что при принятиии Налогового кодекса Украины могут произойти опре-деленные корректировки. Видимо, в этой ситуации могу г быть учтены и положения ст 1 Налогового кодекса Российской Феде-рации, в соответствии с которой в систему налоговых норматив-но-правовых актов включаются: 1) Налоговый кодекс и принятые в соответствии с ним зако-ны о штагах и сборах, 2) законы и иные нормативно-правовые акты, имеющие юри-дическую силу закона о налогах и сборах, 3) нормативно-правовые акты о налогах и сборах, принятые представительными органами местного самоуправления. В зтом случае, правда, необходимо учитывать различие тер-минов «налоговое законодательство» и «законодательные акты о налогах и сборах» 2 . Последнее охватывает совокупность только законодательных актов и значительно уже первого Применение отдельных составляющих налогового законода-тельства, соотношение между ними остро ставит проблему оп-ределенности налогового акта, оснований его несоответствия При этом важное место отводится закреплению принципа нали-чия или отсутствия обратной силы актов налогового законода-тельства. Придание обратной силы нормативно-правовому акту означает распространение его действия на отношения, существу-ющие и возникшие до всгупления этою акта в силу Принципиальным является положение, исходя из которого нормативно-правовые акш, ухудшающие положение налогопла-тельщиков, обратной силы не имеют. Этот общеконституцион-ный принцип в полной мере реализуется и в налоговом законо-дательстве. Таким образом, наличие или отсутствие у налоговых законодательных актов обратной силы определяется их влиянием на положение налогоплательщиков. В этом случае необходи-мо исходить из императивного регулирования налоговых отно-шений и, видимо, невозможности каких-либо исключений. Об-ратной силой при этом могут обладать акты, которые предостав-ляют дополнительные права, гарантии налогоплательщикам, улучшают их положение. Реализация этого принципа предполагает смену, появление новых законодательных актов и, соответственно, определенные противоречия между ними. Естественно, в данном случае необ-ходимо исходить из приоритета актов представительных органов. Акты исполнительных органов при этом раскрывают, разъясня-ют положения актов, имеющих высшую юридическую силу. Однако в некоторых случаях они не соответствуют принципам, делегированным актами представительного органа. Вопрос о несоответствии нормативно-правового акта о нало-гах и сборах налоговому закону (прежде всего Налоговому кодек-су) может быть решен судом или органом, вышестоящим по от-ношению к органу, который принял противоречивый акт. По-казательно, что ст. 6 Налогового кодекса Российской Федерации приводит исчерпывающий перечень признаков несоответствия 1 . Достаточным признаком несоответствия является противоречие нормативного акта общим началам и буквальному смыслу конк-ретных положений Налогового кодекса. В этом случае имеется в виду прежде всего противоречие основным началам налогового законодательства. Специфическим является акцент на «буквальный смысл» кон-кретных положений Налогового кодекса. В данном случае речь идет о смысле, который имеют слова в используемом при состав-лении законодательного акта языке, если их значение прямо не установлено в самом законе. При толковании закона в нашей прак-тике трудно встретить ссылку на словарь, тогда как в решениях ан-глийских и американских судов очень часто применяются ссылки на словари английского языка (словарь Уэбстера). Иными основаниями несоответствия подобных актов могут рассматриваться: издание акта с превышением полномочий или нарушением установленного порядка его издания; изменение содержания понятий или терминов, определенных в законах; отмена, ограничение прав, применение содержания ооязаннос-тей участников налоговых правоотношений и т.д. Видимо, необходимо в данной ситуации попытаться закрепить некоторые критерии определенности налогового акта. В основе этого может лежать его содержание как совокупность четко зак-репляемых положений (вид налога или сбора, его элементы). При детализации этих моментов возможны некоторые различия в по-нимании их плательщиками и налоговыми органами. Налоговое законодательство Украины с 2001 года вносит неко-торую определенность в данную проблему. Появляются такие по-нятия, как «конфликт интересов» и «налоговые разъяснения». Так, ст. 4 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налого-плательщика перед бюджетами и государственными целевыми фон-дами» определяет, если норма закона или другого нормативно-пра-вового акта, изданного на основании закона, или нормы разных законов либо разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принятия решения в пользу как налогопла-тельщика, так и контролирующего органа, решение в пределах апел-ляционного согласования принимается в пользу налогоплательщика. Значительная роль при этом отводится налоговым разъясне-ниям. Налоговое разъяснение является обнародованием офици-ального понимания отдельных положений налогового законода-тельства уполномоченными на это контролирующими органами, которое используется при обосновании их решений при прове-дении апелляционных процедур. Налоговое разъяснение не име-ет силы норматив но-правового акта. Центральный налоговый орган обязан выдавать и обнародо-вать письменные разъяснения норм законодательства, которые касаются всех аспектов обложения огдельным налогом, сбором (обязательным платежом) способом, доступным для ознакомле-ния с ними большинства их плательщиков. При введении нового налога, сбора (обязательного плагежа) или принятии изменений к порядку взимания существующих центральный налоговый орган обязан разъяснить их плательщикам особенности такого взима-ния, используя средства массовой информации или другие дос-тупные для таких плательщиков способы доступа к указанной информации, включая визиты работников контролирующих органов (не связанные с осуществлением налоговых проверок) к плательщикам налогов и сборов (обязательных платежей) в целях разъяснения положений нового порядка. Налоговые разъяснения могут предоставляться исключитель-но центральным налоговым органом Украины. Любые ответы на запросы налогоплательщика, которые предоставляются другими налоговыми органами или контролирующими органами, а не цент-ральным налоювым органом, должны исходить из содержания разъяснений, предоставленных центральным налоговым органом, а при отсутствии последних - должны восприниматься налогоплательщиками как рекомендации Если разъяснения цент-рального налогового органа противоречат ответам других налого-вых органов (других контролирующих органов), приоритет имеют разъяснения центрального налогового органа. Центральный налоговый орган обязан подготовить письмен-ные правила пользования налоговыми разъяснениями работника-ми налоговых органов Такие правила должны быть легализиро-ванными, содержать конкретные примеры применения отдельно! о налога, сбора (обязательного платежа) при возникновении ситуа-ции, регулируемых гражданским или обязательственным правом, и не допускать двойных толкований. Все налоговые разъяснения, имеющие общий характер или касающиеся значительного числа налогоплательщиков, подлежат обнародованию с соблюдением правил коммерческой или банковской тайны Порядок выполне-ния этого определяется Кабинетом Министров Украины. Если вследствие введения нового налога, сбора {обязательно-го платежа) или изменения правил налогообложения изменяются формы налогового учета или обязательной налоговой отчетнос-ти, центральный налоговый орган обязан бесплатно обнародовать такие новые формы учета и отчетности Запрещается использова-ние бланков строгой отчетности или учета как форм налогового учета или отчетности, если другое прямо не установлено законом по вопросам отдельного налога, сбора (обязательного платежа) Формы обязательной налоговой отчетности (налоговые декла-рации или налоговые расчеты), определенные центральным нало-говым органом, должны соответствовать нормам и содержанию соответствующего налога, сбора (обязательного платежа) Налого-плательщик имеет право представить налоговый отчет по другой форме, если он считает, что форма налоговой отчетности, определенная центральным налоговым органом, увеличивает или умень-шает его налоговые обязательства, вопреки нормам закона по тако-му налогу, сбору (обязательному платежу) Такой отчет по другой форме представляется вместе с объяснениями мотивов его состав-ления. Налоговая отчетность может быть предоставлена по добро-вольному решению налогоплательщика налоговому органу в элек-тронной форме, при условии регистрации электронной подписи подотчетных лиц в порядке, определенном законодательством. Налогоплательщик имеет право бесплатно получать любое налоговое разъяснение, в том числе предоставленное другому налогоплательщику по рассматриваемому вопросу (с соблюде-нием правил коммерческой или банковской тайны), в сроки, предусмотренные для предоставления ответа на обращения I раж-дан в органы государственной власти, установленные законом. Не может быть привлечен к ответственности налогоплательщик, действующий в соответствии с налоговым разъяснением, толь-ко на основании того, что в будущем такое налоговое разъясне-ние было изменено или отменено. При этом при оценке дока-зательств судом (арбитражным судом), предоставленных орга-ном взыскания, налоговые разъяснения не имеют приоритета над другими доказательствами или другими экспертными оценками. Налогоплательщик может обжаловать в суд (арбитражный суд) решение контролирующего органа или органа взыскания по изданию инструкций либо налоговых разъяснений (в том числе форм обязательной налоювой отчетности), которые, по выводу такого налогоплательщика, противоречат нормам или содержа-нию соответствующего налога, сбора (обязательного платежа). Признание судом (арбитражным судом) инструкции или налого-вого разъяснения налогового органа (независимо от их регист-рации в Министерстве юстиции Украины) недействительными является основанием для использования указанного решения всеми налогоплательщиками с момента принятия такого судеб-ного решения, а также для соответствующего изменения поло-жений инструкций или разъяснений контролирующих органов по этому вопросу Указанное решение суда (арбитражного суда) вступает в силу с момента его принятия и должно быть обнаро-довано за счет стороны, проигравшей спор (признанной винов-ной), в течение 30 календарных дней с момента принятия такого судебною решения
4.5. Систематизация в налоговом праве
Одной из актуальных проблем правового обеспечения явля-ется необходимость формирования целостности налоговой сис-темы и регулирующего ее законодательства. Нормативные акты, определяющие налоговые поступления, нередко противоречат друг другу Создается впечатление, что о целостной налоговой системе в Украине поднимать вопрос не имеет смысла, не гово-ря уже о какой-то привязке к механизму кредитования и бюджет-ного регулирования Совершенствование налоговой системы ограничивается изменением отдельных ее элементов (размеров ставок, льгот, объектов налогообложения, усилением или заме-ной одних видов налогов другими). На современном этапе систематизация налогового законода-тельства осуществляется прежде всего путем инкорпорации. Изменения, согласование налоговых законодательных актов про-исходит почти ежемесячно. Но необходимо не разрешение част-ных вопросов, а переход к новому уровню обобщения. Именно поэтому в последнее время активизировалась работа над проек-том Налогового кодекса Украины Современный этап в развитии законодательного регулиро-вания налоговой системы Украины связан с перспективами при-нятия Налогового кодекса На сегодняшний день существует не-сколько проектов этого кодифицированного акта. Среди них можно выделить некоторые поверхностные, чересчур полити-зированные (А.Балашова, Н.Витренко и т.д.). Чего, например, стоит определение в проекте Н.Витренко налоговою кодекса как совокупности налогов и сборов, взимаемых на территории Украины. Таким проектам противостоит несколько более глу-боких актов (например проект, разработанный Кабинетом Ми-нистров Украины) Хотелось бы обратить внимание на одну сто-рону этой проблемы В последних проектах довольно четкая структура, хотя и не схожая (например, в проекте Кабинета Ми-нистров Украины появляется очень противоречивая часть, вы-деленная как «Администрирование» и содержащая отдельные положения, которые более логично вошли бы в Общую часть, в частности налоговый учет) Достаточно логична структура Налогового кодекса из четырех частей Первая - «Общая часть» должна включать все положения 62 Глава 4 Система и источники налогового права оощего порядка, что в одинаковой мере относится ко всем нало-гам, положения, которые определенным образом можно вынести за скобки по отношению ко всем элементам налоговой системы (объект налогообложения, плательщик налога, ставка налогообло-жения, налоговые льготы и др.). Вторая - «Особенная часть» дол-жна основываться на логике Общей части и согласно ей закреп-лять каждый налог или сбор, детализируя по ним плательщика, объект, ставку налогообложения, льготы и т.д. Третья - «Специаль-ная часть» строится на определенной корреспонденции с отдель-ными статьями Общей части. Так, в Общей части должны быть закреплены обязанности налогоплательщиков (например 12-15) и в соответствии с этим по каждому виду обязанности в Специаль-ной части закрепляется состав правонарушения (возможно, каж-дая статья должна включать две части, закрепляя состав проступ-ка и преступления). Понятно, что удобнее строить эту часть, ис-пользуя отсылочные нормы к Кодексу об административных правонарушениях и Уголовному кодексу. При этом необходимо пересмотреть и соответствующие статьи и разделы упомянутых ко-дифицированных актов. Так, при разработке Налогового кодекса Российской Федерации было предложено восемь составов пре-ступлений вместо двух существующих. И четвертая часть - «На-логовое производство» должна систематизировать процессуаль-ные нормы по поводу использования налогов, взыскания налогов и сборов, закреплять особенности, связанные с проведением на-логового контроля, разрешением возникающих при этом споров. Контрольные вопросы:Учебно-методический комплекс
Д.В. Лазутина Налоговый потенциал и налоговое планирование развития инновационных организаций: Учебно-методический комплекс. Рабочая программа для магистров направления 080200.
Назаров Борис Иванович право учебно-методический комплекс
Учебно-методический комплексДать базовые знания (представления) по основным отраслям российского законодательства и особенно по тем, с которыми любой гражданин сталкивается в своей повседневной жизни: гражданскому праву, трудовому праву, административному
Основная образовательная программа высшего профессионального образования Направление подготовки (20)
Основная образовательная программа1.1. Основная образовательная программа (ООП) бакалавриата, реализуемая вузом по направлению подготовки 080200.62 «Менеджмент» и профилю подготовки Управленческий и финансовый учет
Источники налогового права
Налогово-правовые нормы фиксируются уполномоченными органами в определенных источниках, издаваемых по установленным процедурам. Источники налогового права - это официально признаваемые государством юридические формы, содержащие налогово-правовые нормы. Посредством источников права государственная воля объективируется вовне, приобретает материальное выражение, то есть документально фиксируется.
Источники налогового права образуют многоуровневую, иерархическую систему, включающую нормативно-правовые акты, международные договоры, судебные прецеденты.
Конституция РФ содержит важные нормы, регулирующие основы налоговой системы России. Статья 57 Конституции РФ закрепляет в качестве конституционной обязанности уплату каждым лицом законно установленных налогов и сборов, а также предусматривает, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Конституция РФ разграничивает налоговые полномочия между Российской Федерацией, ее субъектами и местным самоуправлением, содержит важные положения, связанные с налоговым правотворчеством. Устанавливая основы конституционного строя России, Конституция РФ создает правовые предпосылки для дальнейшего налогово-правового регулирования, определяемого именно конституционными и правовыми основами государства.
Вместе с тем вряд ли следует считать Конституцию РФ собственно источником налогового права. Это универсальный, межотраслевой нормативный акт учредительного характера, содержащий конституционные нормы, которые в дальнейшем конкретизируются другими отраслями права. Конституционные нормы обладают высоким уровнем нормативного обобщения (абстракции). Нормы иных отраслей (в том числе и налогово-правовые) относятся к ним как специальные к общим. Таким образом, Конституция РФ выступает в качестве общенормативной основы правовой системы в целом, включая и налоговое право. В данном случае речь идет не о налогово-правовых нормах в собственном смысле слова, а о конституционно-правовых нормах, регулирующих вопросы налогообложения.
Налоговое законодательство не отнесено Конституцией РФ к исключительному ведению Российской Федерации и поэтому включает три уровня правового регулирования - федеральный, региональный и местный. Каждый уровень имеет собственную структуру, закрепленную нормативно. Так, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Какие законы здесь имеются в виду - любые или же только налоговые? Думается, формулировка "законы о налогах и сборах" указывает на их отраслевую принадлежность к налоговому праву. Таким образом, законодательные акты иных отраслей права, содержащие налогово-правовые нормы, к законодательству о налогах и сборах не относятся. При этом НК РФ прямо не предписывает принятие каких-либо конкретных налоговых законов помимо НК РФ, хотя такая возможность и не исключается: например, ст.25 НК РФ устанавливает, что права, обязанности и ответственность сборщиков налогов и (или) сборов могут определяться, в частности, помимо НК РФ и иными федеральными законами.
Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов о налогах и сборах субъектов РФ, принятых в соответствии с НК РФ. Характерно, что ранее действовавшая редакция п.4 ст.1 НК РФ допускала возможность установления региональных налогов не только законами, но и иными нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов власти. В настоящее время все нормативные решения субъектов РФ в сфере налогообложения должны приниматься исключительно в форме закона.
Нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах включают решения и иные акты представительных органов местного самоуправления, принимаемые в соответствии с НК РФ. Информация и копии законов, иных нормативных правовых актов об установлении и отмене региональных и местных налогов и сборов направляются органами государственной власти субъекта РФ и органами местного самоуправления в МНС и Минфин РФ, а также в региональные налоговые и финансовые органы (ст.16 НК РФ).
Формальное толкование НК РФ позволяет прийти к выводу, что субъекты РФ вправе регулировать исключительно региональные налоги и сборы, а муниципальные образования - местные налоги и сборы. Такое предположение опровергается, прежде всего, практикой федерального законодателя, который неоднократно относил регулирование отдельных элементов федеральных налогов и сборов, а также некоторых общих вопросов налогообложения к ведению региональных и местных органов власти.
Известно, что термин "законодательство" используется в правовом регулировании как в узком, так и в широком значении. В первом случае в законодательство включают исключительно законы, во втором - законы плюс подзаконные акты. Как видим, состав налогового законодательства занимает промежуточное положение: помимо непосредственно законов к актам налогового законодательства отнесены и нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления. Таким образом, налоговое законодательство представляет собой совокупность нормативно-правовых актов законодательных (представительных) органов власти.
К актам налогового законодательства относятся также федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действовавшие на территории Российской Федерации на момент вступления в силу отдельных частей НК РФ и прямо не признанные законодателем утратившими силу. Такие акты действуют в части, не противоречащей НК, и подлежат приведению в соответствие с ним См.: ст. 8 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 31. 07. 98 N 147-ФЗ, а также ст. 29 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" от 05. 08.2000 N 118-ФЗ // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс". .
Подзаконные источники налогового права. Подзаконное нормотворчество преобладало на этапе становления современного налогового права России, начиная с 1991 г. и вплоть до принятия НК РФ. Б.Н. Топорнин с сожалением констатировал, что "из более чем тысячи правовых актов, регулирующих налоговые отношения, насчитывается всего двадцать законов" Топорнин Б.Н. Налоговое право в правовой системе России // Налоговый кодекс: сегодня и завтра: Сб. статей. М., 1997.С. 6. . Помимо многочисленных указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ важнейшее регулирующее значение имели ведомственные инструкции Госналогслужбы РФ, разъясняющие и дополняющие слишком общие и лаконичные налоговые законы. Такая ситуация позволяла делать выводы о том, что "основное место в системе российского налогового законодательства занимают именно нормативные акты Государственной налоговой службы и Министерства финансов Российской Федерации" Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997. С. 150. . Дальнейшие налоговые реформы были направлены на ограничение и постепенное вытеснение ведомственного нормотворчества из сферы налогообложения.
В соответствии с п.1 ст.4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела В настоящее время такими органами являются Правительство РФ, Министерство финансов и Минэкономразвития РФ. , органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных налоговым законодательством случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять налоговое законодательство. Что касается налоговых и таможенных органов, то согласно п.2 ст.4 НК РФ они не имеют права издавать какие-либо нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.
Поскольку Президент РФ по своему статусу не относится к исполнительной ветви власти, ст.4 НК РФ на него не распространяется. Таким образом, Указы Президента РФ, составлявшие ранее значительный массив налогового законодательства, теперь в него не должны включаться.
При издании нормативных актов по вопросам налогообложения государственные органы исполнительной власти должны соблюдать два обязательных условия:
1) возможность такого нормотворчества должна быть прямо предусмотрена актом налогового законодательства;
2) нормативные акты органов исполнительной власти не должны изменять или дополнять налоговое законодательство. Указанные правила распространяются и на нормативные акты, изданные до вступления в силу НК РФ. Как отметили Пленумы ВС РФ и ВАС РФ, решая вопрос о применении по конкретному делу нормативного правового акта по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, судам необходимо иметь в виду, что органы исполнительной власти любого уровня вправе издавать такие акты только в случае, если это предусмотрено законодательством о налогах и сборах <*> См.: п. 7 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ N 41/9 от 11. 06. 99 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 1999. N 8. .
Загрузка...
