Увеличивающаяся криминализация экономической жизни в стране вынуждает законодательные органы охватывать уголовно-правовым регулированием наибольшее число деликтов в экономической сфере, усиливая при этом ответственность за противоправные деяния.
Экономическая преступность становится широко распространенным явлением. Преступления в сфере экономической деятельности на всех этапах и стадиях их совершения, как правило, хорошо подготовлены и организованы. Они охватывают широкую группу преступных деяний, имеющих сходство в особенностях предмета преступного посягательства, обстановки совершения преступления, способа и механизма преступных действий, типологических особенностей личности субъектов преступной деятельности. Такие деяния объединены гл. 22 УК РФ как преступления в сфере экономической деятельности.
Одними из наиболее распространенных среди экономических преступлений являются налоговые преступления, прежде всего уклонения от уплаты налогов. Они в последние годы приобрели массовый характер и наиболее изощренные формы. Уклонение от уплаты налогов в современной России достигает таких масштабов, которые наносят серьезный ущерб экономической безопасности государства. Внимание, уделяемое преступным уклонениям от уплаты налогов, обусловлено не только их масштабами, но и тесной связью с преступлениями в экономической сфере и организованными, в том числе международными. В условиях экономического кризиса отчетливо проявляется тенденция роста уклонений от налогообложения и усиление воздействия криминального фактора на экономические отношения.
Финансово-экономическая система России построена так, что большая часть ее бюджета формируется за счет налогов. Так, по официальным отчетам, содержащимся в Федеральном законе от 02.10.2012 N 151-ФЗ "Об исполнении федерального бюджета за 2011 год", распоряжении Правительства РФ от 08.07.2013 N 1153-р "О проекте Федерального закона "Об исполнении федерального бюджета за 2012 год" и других документах об исполнении федерального бюджета за соответствующие годы, в общей сумме доходов Российской Федерации налоговые доходы составляли 80-85% всего федерального бюджета страны. Это объясняет стремление государства и его органов к увеличению налоговых поступлений и обеспечению их максимальной собираемости.
Однако собрать налоги в полном объеме пока не удается. По оценкам различных специалистов в результате уклонения от уплаты налогов государство ежегодно недополучает до 30% причитающихся к уплате налоговых платежей.
Нынешняя экономика России построена таким образом, что значительная часть зарабатываемых юридическими и физическими лицами средств подлежит перечислению в бюджет в качестве налоговых платежей.
В условиях продолжающегося мирового экономического кризиса в России набирает обороты проблема собираемости налогов и уменьшения дефицита государственного бюджета. Уровень собираемости налогов в последние годы падает и уже не превышает 80%*(36). Доля не наблюдаемой прямыми статистическими методами экономики (теневой сектор) достигла 25% ВВП*(37).
По оценкам ряда исследователей, проведенная законодателем фактическая частичная декриминализация налоговых преступлений наряду с изменением законодательства в сторону увеличения налоговой нагрузки, в частности на фонд заработной платы, приведет к значительному увеличению налоговых преступлений*(38). Как отмечает президент Российского союза промышленников и предпринимателей А.Н. Шохин, "по многим отраслям нагрузка на фонд заработной платы вырастет до 30-45%. Трудно удерживать занятость и платить такой налог".
Безусловно, в таких условиях различные схемы уклонения от уплаты налогов и сборов будут использоваться более активно.
Такая налоговая политика ведет к тому, что поставленные в невыносимые налоговые условия налогоплательщики стремятся вывести значительную часть своих средств из-под налогового пресса. Следствием этого является их уход в теневую, т.е. полную неналоговую сферу, расчеты "черным налом", массовое укрывательство личных доходов и имущества от налогообложения и т.п.
В настоящее время сокрытие доходов и уклонение от уплаты налогов в России стало массовым явлением. Занижение дохода и иных объектов налогообложения, завышение стоимости реализованной продукции, уничтожение документов, "двойная бухгалтерия", когда в различных банках открывается несколько расчетных счетов, о которых не сообщается в налоговые органы, утаивание передачи имущества в аренду – все это из арсенала тех, кто пытается избежать уплаты налогов. Создаются параллельные коммерческие структуры, дочерние предприятия, подставные фирмы. Неиссякаемый источник теневых денег – ведение финансово-хозяйственной деятельности без регистрации в налоговых органах, а также использование фальшивых реквизитов и печатей или без представления отчетных балансов в налоговую службу.
По данным некоторых исследователей до 40% общего количества организаций, состоящих на учете в налоговых органах, не представляли отчетность о своей деятельности и декларации о доходах или представляли "нулевую" отчетность*(39).
Серьезной проблемой для доходной части федерального бюджета является неупорядочение возмещения по материальным ресурсам, используемым при производстве экспортной продукции. Под видом возмещения экспортерами из федерального бюджета незаконно изымаются значительные суммы. Для этого, в частности, создаются подставные фирмы-однодневки, которые, получив от экспортера предъявленную к возмещению сумму налога, ликвидируются, не уплатив в бюджет причитающуюся сумму налога, в то время как экспортеры в соответствии с установленным порядком предъявляют в налоговые органы суммы уплаченного налога к возмещению из бюджета.
Кроме того, значительные средства не поступают в федеральный бюджет в результате того, что налоговое законодательство позволяет нефтяным и металлургическим компаниям минимизировать налоговые платежи путем применения в расчетах между зависимыми структурами внутрикорпоративных цен. Механизм трансфертного ценообразования применяется при реализации на экспорт нефти и металлопродукции указанными компаниями своим дочерним структурам, зарегистрированным в международных зонах льготного налогообложения, по заниженным ценам, что приводит к уменьшению выручки и, следовательно, к недопоступлению значительных средств в бюджетную систему РФ.
Более серьезная проблема с налоговой отчетностью среди физических лиц – предпринимателей. Так, во время операции "честный бизнес" налоговые органы г. Новосибирска проверили 596 граждан, осуществляющих скую деятельность. Из них 517 не смогли предъявить документы о государственной регистрации и постановке на налоговый учет.
Согласно исследованию "Теневые экономики. Размеры, причины роста и следствия", проведенному Фредриком Шнайдером и Домиником Энсте, теневой сектор есть практически в любой стране. По их данным его самый низкий уровень в Швейцарии, где он составляет 8,1% от валового внутреннего продукта. В других странах он выше: в США – 8,9%; в Японии – 11,1; в ФРГ – 14,9; в Швеции – 19,9% и т.д. – в среднем по странам так называемого капиталистического мира – 16,8%. В среднем по странам бывшего СССР – 35,3%, а именно: в Узбекистане – 8; Белоруссии – 19,1; России – 41,0; Украине – 47,3%*(40). Причем в их исследовании речь идет не о торговле наркотиками или проституции, а вполне легальной деятельности, которую просто скрывают от государства, чтобы не платить налоги.
Результаты названных изысканий совпадают с оценками теневого сектора экономики России отечественных специалистов, которые говорят о том, что названный сектор составляет до 40% валового внутреннего продукта*(41). В последние годы в России распространенной стала и полутеневая экономика, когда от налогообложения скрывается и уводится в тень часть доходов предприятия или гражданина. Исследованиями распространения полутеневой экономики и ее тенденциями пока никто не занимался. Думается, что здесь есть свои особенности и проблемы.
От теневой экономики бюджет не получает налогов, вследствие чего государство вынуждено возлагать более высокое налоговое бремя на субъектов легальной хозяйственной деятельности. Теневая экономика, уходя из сферы деятельности, регулируемой государством и его правоохранительными и судебными органами, попадает под сферу влияния негосударственных, т.е. криминальных структур. Скрытые от налогов средства становятся питательной средой криминальной преступности.
Уклонение от уплаты налогов в структуре современной преступности России выделяется несколькими отличительными сторонами.
В первую очередь, своей общественной опасностью. Сегодняшняя налоговая преступность представляет, пожалуй, даже большую опасность, чем общеуголовная преступность. Если общеуголовное преступление затрагивает интересы какого-то одного лица или, в крайнем случае, группы лиц, то налоговое преступление посягает на интересы многих или даже всех граждан страны, поскольку лишает их доли дохода из бюджета, который формируется за счет налоговых платежей. Чем больше этих платежей, тем больше бюджет и, соответственно, больше доля каждому жителю страны. Именно поэтому во многих странах, особенно развитых экономически, налоговые преступления признаются тяжкими и наказываются с особой суровостью.
В России же ситуация складывается с точностью до наоборот. Все хотят жить лучше, но большинство не хотят платить налоги и поддерживают, даже поощряют тех, кто не платит налоги, а иногда и помогают им в этом. Даже уголовная ответственность в отношении лиц, уклоняющихся от уплаты налогов преступным путем, установлена минимальная. А если преступник все же заплатил налог, пусть даже под угрозой осуждения – от уголовной ответственности он сразу же освобождается, как якобы раскаявшийся. Думается, что такая политика неправильна и необходимо ужесточение уголовных санкций за совершение налоговых преступлений. Особенно это касается преступлений, причиняющих крупный и особо крупный ущерб. В нынешней экономической и криминальной обстановке, сложившейся в налоговой сфере, представляется оправданным введение законодателем в налоговые статьи как меры наказания конфискацию имущества виновных, причинивших ущерб в особо крупном размере.
Кроме того, финансовый ущерб от налоговых преступлений, как правило, выше, чем от других видов экономических преступлений. Следовательно, надо перенацелить деятельность органов правоохранительной системы на борьбу, выявление и пресечение этих преступлений, как это делалось и делается во всех странах. Ориентировать их на выявление в первую очередь налоговых преступлений.
Уклонения от уплаты налогов часто становятся связующим звеном в структуре всей экономической преступности России. Изучение уголовных дел, опросы практических работников правоохранительных органов России и европейских стран, многочисленные публикации свидетельствуют о том, что налоговые преступления сопутствуют, а иногда и вызывают многие из видов преступлений, нормы которых содержит гл. 22 "Преступления в сфере экономической деятельности" разд. VIII "Преступления в сфере экономики" УК РФ.
В последние годы в судебной и следственной практике стали нередкими уголовные дела, где налоговому преступлению сопутствует незаконная банковская деятельность, лже ство, легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем, злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности и т.д. Нередко налоговые преступления сопутствуют преднамеренному банкротству и фиктивному банкротству. Иногда преступники через разработанную ими систему спровоцированных последовательных действий по уклонению от уплаты налогов вызывали, как ответную реакцию налоговых органов, серию проверок предприятия сотрудниками этих органов, чем парализовывали работу предприятий и доводили их до банкротства. Потом эти предприятия покупали и восстанавливали их нормальную финансово-хозяйственную деятельность.
Налоговые преступления тесно связаны с злоупотреблениями и превышением должностных полномочий, коммерческим подкупом, мошенничеством, получением взятки и дачей взятки.
Наконец, лица, совершающие налоговые преступления, резко отличаются от тех же общеуголовных преступников своим социальным статусом и социальными функциями, нравственно-психологическими установками и мотивациями.
По сути, сейчас мы имеем новую формацию экономических преступников, которая никак не подпадает под сложившиеся традиционные стереотипы полуграмотного опустившегося пьяницы и "несуна". Думается, и традиционные подходы к изучению личности преступника через статистический обсчет какого-то комплекса демографических признаков уже не подходят. Для сегодняшнего исследования личности современных экономических преступников, в том числе и налоговых, уже мало что дает статистика их пола, возраста, уровня образования, семейного положения и т.п. Эти критерии и признаки исследования личности преступника, думается, уже устарели. Они подходили для периода развития нашего общества 20-80-х гг. прошлого столетия, когда идеологически надо было показать преступника как вырожденца общества, "родимое пятно капитализма", деклассированного элемента, мелкого хапугу и т.п. Сейчас социальные, экономические, политические условия жизни изменились, другими стали нравственные критерии в обществе. Исходя из этого нужны и другие подходы к изучению личности преступников, особенно совершающих экономические преступления. Некоторые аспекты этого мы пытаемся затронуть в одном из последующих параграфов данного учебника. Здесь лишь заметим, что исследование личности преступников, в частности налоговых преступников, по нашему мнению, должно проводиться путем анализа их деятельности.
Рассмотрим отдельные, как нам кажется, наиболее характерные проявления преступных уклонений от уплаты налогов в структуре современной преступности.
Эти преступления являются частью и видом экономической преступности. А последняя как в России, так и за рубежом уже давно признается организованной. Наиболее криминализированными сферами налоговой преступности в России являются те, где имеется низкая себестоимость и высокий уровень налогообложения. К таким сферам хозяйственной деятельности относятся производство и реализация алкогольной, газовой, нефтяной, металлургической продукции, торговля природными ресурсами, импорт автомобилей, оптовая и розничная торговля, игровой бизнес и сфера финансово-кредитных отношений*(43).
Наибольшее количество уклонений от уплаты налогов в крупном и особо крупном размере выявляются в промышленности, торговле, строительстве, сельском хозяйстве. Среди отраслей промышленности исследователи выделяют пищевую, машиностроение и металлообработку, лесную и деревообрабатывающую.
В последнее время в организованной преступности происходят серьезные качественные перемены. Она приспосабливается к экономическим и социальным преобразованиям. Идет процесс ввода криминальных капиталов в легальный и теневой спектр экономики. Это касается и денег, скрытых от налогообложения.
По данным МВД России, на которые ссылается И.Н. Соловьев в своих исследованиях, около 70% доходов, полученных незаконным путем, вкладываются в настоящее время в различные формы ской деятельности и около 15% расходуются на приобретение недвижимого и иного имущества. Безусловно, такая ситуация способствует усилению влияния преступных группировок в сфере экономики, постепенному их превращению в легальных субъектов финансово-хозяйственной деятельности.
Уклонение от уплаты налогов становится питательной средой организованной преступности.
Средства, укрытые от налогов, становятся источником финансовой поддержки организованной преступности. Там, где имеет место сокрытие доходов от налогообложения государства, появляется необходимость платить налоги структурам, противоположным государству, т.е. криминальным.
Укрытые от налогообложения средства считаются "грязными деньгами".
Средства, полученные в результате уклонения от налогообложения, обычно вовлекаются в легальный хозяйственный оборот. Проблема борьбы с этой легализацией является такой же значимой, как и проблема легализации доходов от чисто криминального бизнеса: торговли оружием, наркотиками, проституцией и т.п. Опасность данного вида преступлений заключается в создании благоприятных условий для совершения различных экономических преступлений. Это роднит, как писала Н.Ф. Кузнецова, легализацию доходов, полученных незаконным путем, с преступной деятельностью, в виде скупки и сбыта имущества, добытого преступным путем, а также укрывательством тяжких преступлений.
В последнее время значительное распространение получили так называемые "конвертационные центры", представляющие собой сеть предприятий, зарегистрированных на подставных лиц для проведения теневых финансово-хозяйственных операций. Эти "центры" по своей сущности являются фиктивными. Они предоставляют платные услуги по размещению теневых и криминальных средств как в России, так и в зарубежных странах. По мнению специалистов, через счета таких фиктивных структур ежегодно в зарубежные банки переводятся сотни миллионов долларов США. Есть все основания полагать, как считают эти специалисты, что в странах СНГ в последние годы сложился особый вид преступной деятельности, с механизмом, который позволяет легализовать практически любое количество денег, товара или иного имущества, полученного незаконным путем, в том числе преступным.
Как представляется, многочисленные холдинговые компании, которых в последнее время создается в России достаточно много, включают в свою структуру и предприятия, которые специально занимаются введением укрытых от налогов холдингом средств в легальный оборот или вывозом их за границу.
В настоящее время распространение получили различного рода сложные схемы, специально разработанные для уклонения от уплаты налогов с использованием международных организаций, офшорных зон и международных форм оборота капиталов. Изыскиваются и разрабатываются международные схемы уклонения от уплаты налогов сразу в нескольких странах. Налоговая преступность приобрела не только организованный характер, но и становится транснациональной организованной преступностью.
Россия входит в список стран, в которых налоговая ситуация способствует созданию центров по отмыванию денег. Об этом периодически говорится в отчетах международной финансовой организации по борьбе с отмыванием денег. В "черный список" входят также Израиль, Филиппины, Ливия, Кипр, Мальта, Бермудские, Каймановы и Багамские острова. Кроме самого этого факта настораживает в отчетах тот момент, что все названные страны неохотно сотрудничают с мировым сообществом в противодействии отмыванию грязных денег.
Серьезной проблемой экономики России является вывоз ее капиталов за границу, что становится национальным бедствием для страны. Значительная часть этих денег – выведенные из-под налогообложения средства.
Реальность криминогенной обстановки в России такова, что налоговые преступления связаны с другими организованными преступлениями. В первую очередь с крупномасштабными хищениями и коррупцией. Организованные преступные группировки взяли под свой контроль те сферы преступной деятельности, которые дают наибольшую прибыль (наркотики, проституция, торговля оружием и т.д.). Доходы от этих видов преступлений подпитывают их деятельность, отмываются и используются в легальных и законных формах бизнеса. Организованная преступность сегодня сочетает в себе все черты профессиональной общеуголовной и экономической преступности. Включает она в себя и теневую экономику. А основу теневой экономики составляет экономика, выведенная из сферы налогообложения.
Следует заметить, что в ряде стран Западной Европы теневая экономика рассматривается как экономика, связанная с уклонением от уплаты налогов. Например, ст. 73 Уголовного кодекса ФРГ, которая регулирует случаи лишения правонарушителей материальных выгод, полученных в результате совершения противоправных действий: кражи, обмана, растрат, утаивания финансовых средств и т.д., позволяет рассматривать как "теневой" капитал любую извлеченную в результате противоправных действий материальную выгоду, в том числе и суммы, возникающие в результате неуплаты налогов, т.е. противоправных действий в сфере налогообложения. В России такая теневая экономика напрямую связана с уклонением от уплаты налогов, ведением запрещенной законом экономической деятельности (контрабанда, наркотики, проституция, торговля оружием и т.д.). Если ее осуществление присуще организованной преступности, то уклонение от уплаты налогов характерно для деятельности почти во всех сферах экономики России.
Интересен и сложен как вопрос о механизме легализации укрытых от налогообложения "черных" денег, появляющихся в результате совершения налоговых преступлений, так и сам процесс сокрытия доходов (прибыли и т.п.) от налогообложения. Здесь используется множество различных и порой изощренных способов совершения преступления. Но укрытые от налогов средства и полученный от этого доход надо легализовать и ввести в экономический оборот. Деньги должны работать. И здесь применяются еще более сложные, замысловатые схемы преступной легализации укрытых от налогообложения средств.
Проведенные нами обобщения показали, что преступные уклонения от уплаты налогов присутствуют практически во всех более или менее легальных операциях, которые проводятся преступными группировками. Налоговые преступления являются частью их деятельности, частью структуры организованной преступности.
Этот факт необходимо использовать в доказывании вины конкретных лиц при привлечении их к ответственности. Доказать обвинение в налоговом преступлении иногда легче, чем в других преступлениях, совершенных преступной группировкой. Основа обвинения по налоговому преступлению строится на финансовых и бухгалтерских документах, актах проверок налогоплательщика. Известно, что Аль Капоне был осужден и лишен свободы не за совершение многочисленных убийств и руководство преступной организацией (что не было доказано), а за неуплату налога.
Организованная преступность вышла за рамки одного государства. Объективные процессы глобализации эффективно используются международными преступными группировками*(50). Так, в преступных целях используются международная финансовая система, каналы международного обмена информацией. Все это обусловливает интеграцию криминальных групп всех стран. Международная организованная преступность, в том числе экономическая преступность, действующая на территории РФ, неотъемлемой составной частью которой является уклонение от уплаты налогов, – уже реальность сегодняшнего дня. Большинство преступных группировок и сообществ, если еще и не имеют криминальных связей за рубежом, то предпринимают активные действия к их установлению.
В уголовно-правовой теории и практике последнее время обсуждается вопрос об обложении налогом тех доходов, которые получены в результате преступной деятельности (продажи наркотиков, оружия, проституции, вымогательства, краж, грабежей и т.д.).
Высказываются различные точки зрения. Вопрос, как представляется, не простой. С одной стороны, согласно действующему налоговому законодательству налогообложению подлежат все доходы, полученные за отчетный период налогоплательщиком. Исключение для доходов, полученных от преступной деятельности, закон не делает. Значит, при выявлении подобных преступлений, и, особенно, в случаях, когда преступник уже обратил имущество в свою пользу, его преступный доход подлежит налогообложению и должен быть с него взыскан. Это касается и доходов, полученных организованными преступными группировками в процессе их преступной деятельности. Формально это так. На практике за весь период существования российского налогового законодательства судебных прецедентов подобного рода неизвестно. В то же время доходы, полученные от преступной деятельности, как обычные доходы, подлежащие налогообложению в чистом виде, рассматривать вряд ли целесообразно. Должно быть специальное законодательное урегулирование этого вопроса. Только тогда можно привлекать лиц, виновных в совершении общеуголовных преступлений, связанных с извлечением незаконного дохода, к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов.
Анализ налоговых преступлений свидетельствует о том, что неуплата налогов, появление "черных" денег происходит практически во всех областях экономической деятельности: промышленности, строительстве, торговле и т.п. Противозаконные операции встречаются практически во всех видах предприятий, как у юридических, так и у физических лиц. Неуплата налогов стала массовым, организованным явлением. Россия теряет законопослушного налогоплательщика, так и не создав его. Размер налогообложения и высокая инфляция уменьшают реальные доходы. Чем выше налоги и инфляция, тем больше стимулов к получению нелегального дохода, сокрытию его от учета и налогообложения. Значительнее становится уровень теневой экономики, шире и разнообразнее способы получения нелегальных доходов. По оценкам опрошенных нами сотрудников налоговых органов от 25 до 40% доходов налогоплательщиков находится в тени и уходит из сферы налогообложения. Выявляется же имеющимися средствами не более 5% налоговых преступлений от числа совершаемых, а к уголовной ответственности привлекается виновных и того меньше.
Говоря об уклонении от уплаты налогов в структуре современных преступлений, нельзя не сказать об их связи с коррупцией. Изучение уголовных дел и материалов о налоговых преступлениях, которое проводилось в рамках данного исследования, а также опросы практических работников правоохранительных органов не дали конкретных результатов и статистических данных. Поэтому пришлось обратиться к исследованиям, специально посвященным проблеме современной коррупции, с тем, чтобы проследить связь этого явления с налоговыми преступлениями.
Большое, углубленное исследование на тему "Коррупция в России" в течение двух лет проводилось фондом "Информатика для демократии" Центра прикладных политических исследований ИНДЕМ при поддержке Всемирного банка и Правительства Дании. Согласно этим исследованиям уход от налогов с выплатой взяток оценивается в 25% от ВВП. Экспертам удалось установить, что доля взяткодателей среди бизнесменов превышает 80%. Они отмечают трудности выявления масштабов коррупции, связанной с налоговой преступностью, указывая на то, что 57% опрошенных ими бизнесменов либо солгали, что не давали взяток, либо ушли от прямого ответа.
Получается, что бизнес в России без взятки практически невозможен. Общая сумма взяток, выплачиваемых российскими предпринимателями чиновникам, в том числе и за налоговые "благоприятствования", составляет, по минимальным оценкам, 33,5 млрд. долл. в год*(51). Это лишь немного меньше доходной части федерального бюджета на 2001 г.
Как отмечают авторы названного исследования, лидирует на рынке коррупции исполнительная власть. На ее долю приходится почти 90% объема коррупционных "денег". Выдача всякого рода разрешающих справок и покрытие погрешностей в налогах составляют около 60% всего коррупционного рынка. Абсолютными "лидерами" коррупции из 30 контролирующих органов после таможни оказались: налоговая инспекция – 18,3; пожарная инспекция – 5,9 и санэпидемстанция – 5,6%*(52). Исследование ИНДЕМ показало, что коррупция уже завоевала экономику и активно проникает в сферу политики.
Радикальным средством борьбы с коррупцией является сокращение регламентирующих функций государства и его органов, в том числе и налоговых. Хотя победить коррупцию до конца невозможно. Это проблема всего мира. Где-то воруют больше, где-то меньше. А уж у нас так это просто национальная трагедия. Некогда историка Карамзина спросили: "Какова главная особенность России?", и он ответил одним словом: "Воруют". С тех пор мало что изменилось. Коррупция в современной России – не система взяток, а проблема неэффективности самой системы. Это не значит, что с коррупцией не нужно бороться. Мощная антикоррупционная кампания "Чистые руки" в Италии дала впечатляющий эффект. Нужна политическая воля.
Возвращаясь к анализу налоговых преступлений как части в структуре преступности России, отметим, что широкое распространение получило "отмывание" преступных доходов и уклонение от уплаты налогов через офшорные предприятия. Незаконное переведение финансовых средств в офшорные зоны позволяет получать налоговые . По оценкам специалистов ФНС России, размеры льгот иногда во много раз превышают сбор налогов по России. Офшорам многократно объявлялась война. Их деятельность рассматривается как угроза национальной безопасности. По оценкам экспертов ФНС России, через офшоры из России уходит от налогов (чаще всего незаконно) до сотни миллиардов долларов ежегодно*(53). Однако выяснить истинные масштабы этой деятельности крайне затруднительно. Примером тому может послужить попытка оценить финансовое состояние нефтяной компании "Лукойл", занимающей центральное место в российском бизнесе. Попытку предприняла газета "Аргументы и факты". По ее данным, из 300 предприятий нефтяной компании значительная часть зарегистрирована в офшорных зонах, в том числе на Байконуре и в Калмыкии. Контрольные пакеты их акций принадлежат узкой группе собственников, что позволяет быстро перераспределять финансовые ресурсы для проникновения на новые рынки. В числе официально заявленных собственников значатся В. Алекперов – глава "Лукойла" – 10,38% акций, Н. Цветков – 5,26, группа "НИКойл" – 6,88, Л. Федун – 4,62, члены совета директоров – около 1%, государство по данным Федерального агентства по управлению государственным имуществом – 7,6% – всего 35,74% акций. Кто владеет остальными, куда уходят основные доходы – осталось неизвестным. И все попытки проникнуть в эту тайну оказались безрезультатными*(54). Официальной, открытой информации о доходах компании, как это принято для предприятий во всем мире и необходимо для объективного налогоисчисления, не имеется. Это создает все предпосылки к уклонению от уплаты налогов.
Налоговые преступления самым тесным образом связаны с мошенничеством. Существует даже способ мошенничества, состоящий в незаконном возврате лжеэкспортерами. Причем масштабы такого преступления весьма значительны.
Основной причиной налоговики называют несовершенство налогового законодательства. Действительно, на проверку им дается три месяца. За этот период проследить мошенническую цепочку часто не удается. Видимо, срок возврата надо увеличить и внести соответствующую поправку в налоговый закон.
Проблема выявления лжеэкспортеров и мошенничества с возвратом – не только российская проблема. Опрос специалистов финансовой полиции и налоговых служб ФРГ и Австрии показал, что она характерна и для этих стран. Там подобные действия мошенников называют "карусель". По словам руководителей финансовой полиции Баварии, они выявляют мошенничество по каждому десятому случаю обращения за возвратом . Думается, что в России их число никак не меньше. Отчасти этот вывод подтверждает тот факт, что по данным департамента налогового контроля ФНС России, более половины зарегистрированных предприятий и организаций в России (52%) составляют фирмы-однодневки*(55). А создаются такие фирмы по большей части именно для уклонения от налогообложения.
Специалисты по налоговым правонарушениям называют в числе распространенных помощников в сокрытии денег от налогообложения крупные и мелкие сберегательные банки, кредитные институты и общества. Так, среди банков, участвовавших в преступной деятельности по уклонению от уплаты и необоснованном возмещении из бюджета, значатся такие крупные и известные банки, как Автобанк, АльфаБанк, Европейский расчетный банк, Европейский трастовый банк, Импэксбанк и др.*(56) Нередко банки и кредитные общества специально создаются для уклонения или минимизации налогообложения. Через открытие анонимных счетов, многократные вклады небольшими суммами, не требующими идентификации вкладчика, получение кредитов, перемещение капитала из одного банка в другой осуществляется неуплата налогов и легализация преступных доходов. Существует целая система различных методов сокрытия доходов от налогообложения с использованием банков, в том числе и зарубежных.
Наконец, говоря о транснационализации налоговой преступности, нельзя не отметить тот факт, что с появлением Интернета налогоплательщики стали "исчезать" в нем. Различные магазины и организации (лица), предлагающие и оказывающие онлайн услуги на налоговом учете не состоят и никаких налогов не уплачивают. Сеть таких магазинов и организаций расширяется с каждым годом.
Ускоренная развитием Интернета глобализация экономики показывает серьезные недостатки мировой налоговой системы и открывает новые возможности для преступного уклонения от уплаты налогов. Глобализация, в общем смысле этого слова, предполагает слияние отдельных национальных рынков в единое мировое рыночное пространство. Ускорение процесса глобализации позволяет говорить о том, что развитие ситуации в подобном направлении не ускорит сбор налогов и, таким образом, не обеспечит осуществление налоговыми службами каждой страны их функций.
С появлением Интернета абсолютно бессмысленным становится понятие физического местонахождения, а затем и места регистрации налогоплательщика. Возникает проблема налоговой конкуренции между государствами с высокими и низкими доходами. Интернет имеет колоссальный потенциал для увеличения налоговой конкуренции, поскольку упрощает перемещение активов в зоны налогового благоприятствования, как например Карибский офшор, который физически расположен очень далеко от потенциального налогоплательщика, однако виртуально находится на расстоянии одного щелчка компьютерной "мыши". Теперь уже многие налогоплательщики в состоянии, как известный Руперт Мёрдок, вообще не платить налоги. (Руперт Мёрдок в 1987 г. заработал в Великобритании более 1,4 млрд. фунтов (2,3 млрд. долл.) и не заплатил налогов из дохода.)
Для налоговых органов Интернет создает две основные проблемы. Первая – уникальна для Интернета. Интернет – это совершенно новый канал перемещения товаров и услуг от продавца к потребителю. Налогообложение виртуальных товаров и услуг – процесс гораздо более проблематичный, чем налогообложение товаров реальных. Например, музыкальное произведение теперь можно загрузить с сайта продавца, который вообще не известно, где находится. Для этого не нужно ни дисков, ни магнитных пленок. Подобным образом могут быть дематериализованы и другие товары и тем более услуги. Это делает невозможным для налогового инспектора обложение их налогом. Как идея может рассматриваться обложение пользователей Интернета "интернет-налогом". Но возникают вопросы, к чему привязывать этот налог и как определять его сумму?
Дематериализоваться может и сам налогоплательщик.
Вспоминается карикатура из журнала "Нью-Йоркер": две собаки сидят перед монитором, и одна говорит другой: "В Интернете никто не знает, что ты собака. Кто же ты? Покупатель или продавец?" Сама идея налогообложения основана на знании того, кто должен платить. Но в ситуации, когда налогоплательщик – это просто некоторая сумма анонимных электронных денег, защищенных к тому же современными криптографическими кодами, определить это будет непросто.
Другая проблема, которую Интернет создает для налоговых инспекций, – возможность усиления налоговой конкуренции между странами. Налогообложение во всем мире построено на уверенности в том, что каждая страна вправе решать самостоятельно, сколько налогов собирать с населения и предприятий, какого вида и как. Правительства стран могут поступиться своей независимостью, создать двух- и многосторонние налоговые соглашения, наконец, создать международные организации типа ООН, МВФ или ЕС. Однако реалии таковы, что каждое правительство настаивает на своем праве устанавливать налоги самостоятельно. Имеющиеся международные налоговые соглашения касаются в основном вопросов избежания двойного налогообложения, либо всего лишь определяют приоритеты одного или другого государства там, где их интересы пересекаются.
Существующий налоговый национализм позволяет утверждать, что вряд ли в скором времени будет создано что-то вроде Мировой налоговой организации. До того времени сохраняющаяся налоговая конкуренция позволит легко избегать повышенного налогообложения, используя сеть Интернет, скрывать доходы и уклоняться от налогообложения.
В заключение хочется отметить, что изучение практики образования, легализации и последующего использования скрытых от налогообложения доходов является одной из серьезных проблем в разработке мер борьбы с налоговой преступностью.
Сегодняшняя налоговая преступность выходит на качественно новый уровень, превращается в одну из основных угроз безопасности государства, поскольку составляет экономический фундамент организованных преступных групп и сообществ.
Российская налоговая преступность носит организованный и массовый характер, кроме того, ее отличает тесное переплетение легального и теневого секторов экономики, постоянное перетекание средств из теневого сектора в легальный и обратно.
В этой обстановке крайне необходимой является разработка программы борьбы с налоговой преступностью в России. Основой этой программы должна быть реализация национальных интересов в сфере обеспечения экономической безопасности России, преодоление негативных тенденций роста налоговой и связанной с ней экономической преступности, парализующей экономическую систему государства и цивилизованное ство, обеспечение пополнения государственного бюджета.
В Программе должно предусматриваться выполнение поставленных Президентом РФ задач по установлению жесткого оперативного контроля за соблюдением налогового законодательства, по пресечению и значительному сокращению доли теневых экономических операций, уменьшению криминализации налоговой сферы и хозяйственной деятельности как одной из основных угроз экономической безопасности России.
Комплексное решение этих задач возможно лишь при серьезной государственной поддержке и участию всех заинтересованных органов, а также проведении серьезных научных исследований этих проблем, в том числе и в области криминалистики.
Александров И.В.
Метки: , Предыдущая записьСледующая запись
В юридической литературе нет единого представления по вопросу об объекте налоговых преступлений.
В теории уголовного права под объектом преступления принято понимать определенные общественные отношения.
Поскольку данные преступления помещены законодателем в главу об экономических преступлениях, родовым объектом этих преступлений следует считать отношения в сфере экономики.
Видовым объектом преступлений в сфере налогообложения можно считать налоговые отношения (отношения, регулируемые налоговым законодательством). Однако при этом необходимо уточнить, о каких именно отношениях идет речь.
В соответствии с Налоговым кодексом РФ (НК РФ), законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 2). Очевидно, что не все из указанных отношений могут защищаться уголовно-правовыми средствами. Так, нарушение порядка установления и введения налогов и сборов не может представлять собой преступления, поскольку это - прерогатива представительных органов государственной власти и местного самоуправления, которые могут быть субъектами лишь конституционно-правовой (государственно-правовой) ответственности. Что касается противоправных деяний должностных лиц государственных органов, органов местного самоуправления в данной сфере, они должны квалифицироваться как должностные (служебные) преступления и проступки /22/.
Следовательно, видовым объектом преступлений в сфере налогообложения административных правонарушений в сфере налогообложения могут являться лишь урегулированные нормами права общественные отношения по поводу выполнения физическими лицами и организациями своих обязанностей по уплате налогов и иных обязанностей в сфере налогообложения.
Эти общественные отношения можно разделить на две группы:
1) отношения, возникающие по поводу уплаты налогов и сборов лицами, на которых такая обязанность возложена законодательством;
2) отношения, возникающие в связи с осуществлением налогового контроля.
В настоящее время отношения второго вида не являются самостоятельным, единственным объектом каких-либо преступлений в сфере налогообложения. Однако некоторые преступления могут посягать на эти отношения как на дополнительный объект. Так, преступление, предусмотренное ст. 199 2 УК РФ, посягает на порядок уплаты налогов и сборов и на отношения, обеспечивающие процедуру взыскания недоимок по налогам и сборам.
При этом в юридической литературе посягательства на отношения, возникающие в связи с осуществлением налогового контроля, справедливо приравниваются к посягательствам на порядок управления /62/.
Непосредственным объектом налоговых правонарушений являются порядок уплаты налогов и сборов, порядок исполнения иных обязанностей в сфере налогообложения, в том числе обязанности предоставления налоговой декларации. Большинство из этих правонарушений совершаются путем бездействия (в том числе «активного бездействия». Как отмечал А. А. Тер-Акопов, «субъект преступления, совершаемого в форме бездействия, может непосредственно посягать только на определенный порядок, который включает в себя обязательное действие внутри определенной системы отношений» /75/.
Дискуссионным является вопрос о предмете преступлений в сфере налогообложения.
Под предметом преступления принято понимать овеществленный предмет материального мира, воздействуя на который виновный осуществляет посягательство на объект преступления /47/.
В литературе по уголовному праву высказывались различные мнения о том, что может быть предметом налоговых преступлений, предусмотренных УК РФ (посягающих на порядок уплаты налогов и иных обязательных платежей). Высказываются мнения, что предметом таких преступлений являются таможенные платежи, налоги и сборы /58/; «денежные суммы, недополученные государством» /45/.
Эта точка зрения представляется неверной. Денежные средства не могут быть предметом таких правонарушений и преступлений, поскольку «существенным свойством предмета преступления, его особенностью является его конкретность. Предметом определенного посягательства может быть не всякое имущество и не имущество вообще, а конкретная вещь, имеющая наименование, вес, цвет, размер, стоимость и т. п., не вообще человек, а конкретное лицо определенного возраста, пола, национальности, фамилии…» /41/. Налоговое законодательство не требует уплаты налога конкретными, хоть как-то определенными денежными средствами. Безналичные денежные средства, кроме того, нельзя также считать овеществленным предметом материального мира. Вызывает сомнение и возможность «воздействия» на них с целью неуплаты налогов. Таким образом, денежные средства не могут являться предметом правонарушения, посягающего на порядок уплаты налогов.
Часто в качестве предмета налоговых преступлений называют объекты налогообложения. Так, по мнению А. В. Сальникова, «объекты налогообложения… являются структурным элементом налоговых отношений в сфере формирования бюджета и выполняют наряду с налоговым платежом роль предмета этих отношений, являясь их материальным субстратом. Прямое воздействие на объекты налогообложения путем их сокрытия неизбежно и закономерно разрушает отношения в сфере уплаты налогов» /71/.
Однако такая точка зрения также ошибочна. Согласно ст. 38 НК РФ, объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Большинство ученых считает, что объект налогообложения - это юридический факт (действие, событие, состояние), который обусловливает обязанность заплатить налог /31, 34/. Юридический факт не может быть предметом правонарушения. Высказывается и иная точка зрения, согласно которой объект налогообложения - это ««экономический субстрат», часть которого опосредованным образом изымается у налогоплательщика в виде налога» /63/. По нашему мнению, следует считать, что объект налогообложения есть, с одной стороны, объект определенных правоотношений (в рамках которого налогоплательщик обязан, например, учитывать данный объект, а налоговый орган имеет право требовать такого учета); наличие которого представляет собой одновременно юридический факт, служащий основанием для уплаты налога (возникновения иного правоотношения, объектом которого является налоговый платеж).
Воздействовать на объект налогообложения (при любом его понимании) вряд ли возможно, прежде всего потому, что он крайне редко представляет собой материальный объект. Сокрытие объекта налогообложения происходит не путем воздействия на него, а путем подделывания отчетных документов, не отражения его в отчетности и т. п.
ВВЕДЕНИЕ
ГЛАВА I. Общая характеристика налоговой системы
§1.1 Понятие налоговой системы в Российской Федерации
§1.2 История развития налоговой ответственности в отечественном законодательстве
ГЛАВА II Понятие и виды ответственности за налоговые преступления
§2.1 Понятие налогового преступления
§2.2 Виды ответственности за налоговые преступления
ГЛАВА III. Характеристика преступлений в сфере налогообложения
§3.1 Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица
§3.2 Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации
§3.3 Неисполнение обязанностей налогового агента
§3.4 Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов
ГЛАВА IV. Криминологическая сущность налоговой преступности
§4.1 УНП МВД РФ как один из основных субъектов по борьбе с налоговыми преступлениями
§4.2 Криминологическая характеристика лиц совершивших налоговые преступления
§4.3 Предупреждение налоговых преступлений и правонарушений
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
БИБЛИОГРАФИЯ
ПРИЛОЖЕНИЯ
ВВЕДЕНИЕ
В настоящее время первостепенное значение для современной экономики имеет эффективно действующая налоговая система, так как налоги остаются основой доходной части бюджета России, и решают, при этом, две основные задачи. Прежде всего, посредством налогообложения оказывается стимулирующее воздействие на одни отрасли экономики и сдерживающее - на другие. В условиях развивающихся рыночных отношений, предполагающих широкое развитие предпринимательства, многообразие форм собственности и существенное ограничение административного влияния государства на деятельность самостоятельно хозяйствующих субъектов, манипулирование налоговыми ставками и льготами является одним из рычагов, с помощью которых осуществляется управление государством.
Налоги играют и распределительную роль, состоящую в консолидации значительных объемов денежных средств и последующем их использовании в интересах всего общества, в том числе - на социальную поддержку наиболее незащищенных его слоев, финансирование различных целевых программ. Можно сказать, что налогообложение отражает баланс интересов между государством и налогоплательщиками (населением).
Статья 57 Конституции Российской Федерации обязывает каждого гражданина своевременно и в полном объеме уплачивать установленные законом налоги. Однако согласно данным Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, лишь 17% всех экономических субъектов России полностью и в срок рассчитываются по налоговым обязательствам, 50% - производят платежи время от времени, а 33% - вообще не платят налоги.
Одним из факторов социально-психологической жизни общества в настоящее время стал интенсивный рост преступности в совокупности с безнаказанностью преступников, что породило у населения чувство страха за свою жизнь и благополучие, а также недоверие к правоохранительным органам, органам власти и управления.
Изменения, отмеченные в последнее время в структуре и динамике налоговой преступности, свидетельствуют о том, что криминальное проникновение в налоговую сферу носит все более организованный и профессиональный характер. Постоянно растут уровень и качество интеллектуального обеспечения этого вида противоправной деятельности, идет интенсивный поиск и реализация новых способов совершения налоговых преступлений.
Отсутствие надлежащих механизмов контроля и защиты от противоправных посягательств в процессе либерализации экономической деятельности благоприятствует проникновению криминала в экономические отношения. Более того, сегодня существенно увеличились возможности подкупа государственных служащих, бесконтрольного распоряжения остатками государственного имущества со стороны руководителей государственных предприятий и организаций.
Целью настоящей дипломной работы является выявление лиц которые совершают преступления в сфере налогообложения, рассмотрение составы преступлений.
Для достижения этой цели предполагается решить следующие основные задачи:
рассмотреть проблемные вопросы квалификации налоговых преступлений;
уточнить значение уголовно-правовой, криминологической характеристики налоговых преступлений для определения круга обстоятельств, подлежащих установлению в ходе предварительного следствия по уголовным делам данной категории;
рассмотрение составы преступлений в сфере налогообложения.
рассмотрение криминологической сущности налоговой преступности.
Предмет исследования - порядок квалификации налоговых преступлений, закономерности подготовки, совершения, сокрытия, отражения вовне указанных преступлений как объектов практического познания, а также закономерности, лежащие в основе деятельности по их выявлению, раскрытию и расследованию.
Определяющим фактором в нравственно - психологическом аспекте, безусловно, является корыстная мотивация. Лица, совершившие налоговые преступления, в большинстве своем характеризуются повышенным уровнем материальных запросов, стремлением к приобретению объектов недвижимости и т.п. Уклонение от уплаты налогов рассматривается ими как один из способов достижения указанных целей.
В настоящей работе предпринята попытка проанализировать процесс реформирования налогового законодательства России, охарактеризовать ее налоговую систему, а главное, исследовать понятие налогового преступления и элементы четырёх составов налоговых преступлений, предусмотренных статьями 198, 199, 199.1, 199.2 Уголовного Кодекса Российской Федерации.
Дипломная работа состоит из: введения, четырёх глав, одиннадцати параграфов, заключения, библиографии и приложений.
ГЛАВА 1. Общая характеристика налоговой системы
§1.1 Понятие налоговой системы
Налоговая система представляет из себя совокупность налогов, сборов и других платежей, взимаемых в установленном порядке.
Налог представляет собой обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в
интересах плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
Сущность налога заключается в изъятии государством в свою пользу определенной части валового внутреннего продукта в виде обязательного взноса.
Основными составляющими любого налога являются: объект налогообложения, налогооблагаемая база и налоговая ставка. Объект налогообложения - это доходы (прибыль), стоимость определенных товаров,
отдельные виды деятельности налогоплательщиков, пользование природными ресурсами, имущество юридических и физических лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции (работ, услуг) и др. Под налогооблагаемой базой следует понимать сумму, с которой взимаются налоги, а под налоговой ставкой - долю изъятия.
В Российской Федерации установлены следующие виды налогов и сборов:
) федеральные налоги и сборы - налоги и сборы, которые устанавливаются и отменяются НК РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации. Запрещено устанавливать федеральные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ;
) региональные налоги - налоги, которые устанавливаются НК РФ и законами субъектов РФ, вводятся в действие в соответствии с НК РФ и законами субъектов РФ, отменяются НК РФ, обязательны к уплате на территории соответствующих субъектов РФ. Законодательные (представительные) органы субъектов РФ при установлении регионального налога определяют в порядке и пределах, предусмотренных НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налога и (факультативно) налоговые льготы, основания и порядок их применения налогоплательщиками. Остальные элементы региональных налогов устанавливаются НК РФ. Запрещено устанавливать региональные налоги, не предусмотренные НК РФ;
) местные налоги - налоги, которые устанавливаются НК РФ и нормативными актами представительных органов муниципальных образований, вводятся в действие и прекращают действовать в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, отменяются НК РФ, обязательны к уплате на территории соответствующих муниципальных образований. Представительные органы муниципальных образований при установлении местного налога определяют в порядке и пределах, предусмотренных НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налога и (факультативно) налоговые льготы, основания и порядок их применения. Остальные элементы налогообложения устанавливаются НК РФ. Так же, как и в отношении региональных налогов, законодатель запрещает установление местных налогов, не предусмотренных НК РФ;
) специальные налоговые режимы - устанавливаются исключительно НК РФ, могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 НК РФ, а также могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в ст.ст. 13-15 НК РФ.
К федеральным налогам и сборам согласно ст. 13 НК РФ относятся:
) налог на добавленную стоимость;
) налог на доходы физических лиц;
) единый социальный налог;
) налог на прибыль организаций;
) налог на добычу полезных ископаемых;
) водный налог;
) сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;
) государственная пошлина.
К региональным налогам согласно ст. 14 НК РФ относятся:
) налог на имущество организаций;
) налог на игорный бизнес;
) транспортный налог.
К местным налогам согласно ст. 15 НК РФ относятся:
) налог на имущество физических лиц.
К специальным налоговым режимам согласно п. 2 ст. 18 НК РФ относятся:
) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
) упрощенная система налогообложения;
) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
Информация и копии законов, иных нормативных правовых актов об установлении, изменении и прекращении действия региональных и местных налогов направляются органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления в Министерство финансов Российской Федерации и федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, а также в финансовые органы соответствующих субъектов Российской Федерации и территориальные налоговые органы.
Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:
объект налогообложения;
налоговая база;
налоговый период;
налоговая ставка;
порядок исчисления налога;
порядок и сроки уплаты налога.
В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам.
§1.2 История развития налогового законодательства в России
Вплоть до Октябрьской революции 1917 г. основными источниками уголовных законоположений являлись Уложение о наказаниях уголовных и исправительных 1845 г., а также Устав о наказаниях, налагаемых мировыми судьями, 1864 г. Принятое в 1903 г. Уголовное уложение так и не было полностью введено в действие, в частности не вступили в силу нормы, детально регламентировавшие ответственность за различные правонарушения экономического характера.
В Уложении о наказаниях уголовных и исправительных 1845 г. не было особого раздела (главы), содержащего статьи с описанием составов преступлений в сфере экономической деятельности. Вместе с тем в разделе VII ("О преступлениях и проступках против имущества и доходов казны"), VIII ("О преступлениях и проступках против общественного благоустройства и благочиния") и XII ("О преступлениях и проступках против собственности частных лиц") Уложения содержалось значительное число весьма казуистических статей о преступлениях и проступках, которые, выражаясь современным юридическим языком, можно было бы назвать правонарушениями в сфере экономической деятельности. Кроме того, в главе "О преступлениях и проступках чиновников по некоторым особенным родам службы" описывалось два десятка противозаконных проступков чиновников при заключении договоров подряда и поставки, приеме предоставляемых в казну вещей и производстве публичной продажи.
Что касается налоговых преступлений, то в дореволюционной России они были связаны, прежде всего, с реализацией подакцизных товаров без соответствующих ярлыков (бандеролей), свидетельствующих об уплате акцизного сбора. Так, в первоначальной редакции Уложения о наказаниях уголовных и исправительных 1845 г. содержалась объемная глава "О нарушении постановлений о питейном и табачном сборах и об акцизах с сахара" (ст.ст. 665-743). Позднее правила о наказаниях и взысканиях за нарушение постановлений о питейном и табачном сборах, об акцизах с сахара, осветительных нефтяных масел и зажигательных спичек были исключены из Уложения о наказаниях 1845 г. и сформулированы в Уставе об акцизных сборах от 15 декабря 1883 г.
Четкая формулировка уголовно-правового запрета и уголовной ответственности за налоговые преступления появилась в российском законодательстве лишь в самом конце XIX в. В 1898 г. правительство утвердило Положение о государственном промысловом налоге, который просуществовал вплоть до Октябрьской революции 1917 г. и занимал одно из ведущих мест в налоговой системе России. Согласно Положению промысловые свидетельства должны были приобретаться как физическими, так и юридическими лицами на каждое промышленное предприятие, торговое заведение, пароход; были введены три торговых и восемь промышленных разрядов, по которым взимался основной промысловый налог. Иными словами, объектом обложения признавался не предприниматель, а предприятие, что означало шаг вперед в создании системы подоходно-прогрессивного налогообложения.
С принятием Положения о государственном промысловом налоге в Уложение о наказаниях уголовных и исправительных были внесены статьи 1174-7 и 1174-8, устанавливающие уголовную ответственность за уклонение от уплаты данного налога.
Статья 1174-7 определяла, что за "помещение в заявлениях, подаваемых в раскладочные по промысловому налогу присутствия, клонящихся к уменьшению сего налога либо освобождению от него, заведомо ложных сведений об оборотах и прибылях торговых или промышленных предприятий, виновные в том подвергаются денежному взысканию не свыше 300 рублей или аресту не свыше трех месяцев".
Принятое в 1903 г. Уголовное уложение 1903 г. так полностью и не вступило в силу вплоть до Октября 1917 г., а затем было отменено (как и подавляющее большинство других правовых актов царской России) с приходом к власти большевиков. Тем не менее, обращение к нему представляет значительный научный интерес, поскольку в нормах Уложения в концентрированном виде получили отражение взгляды отечественных правоведов, к тому же широко использовавших мировой опыт, на сущность и систему преступлений в сфере экономической деятельности. Непосредственно в состав редакционной комиссии, подготовившей проект Уголовного уложения 1903 г., входили такие известные ученые-криминалисты, как Н.С. Таганцев, И.Я. Фойницкий, Н.А. Неклюдов, В.К. Случевский. Одна из главных забот комиссии состояла в том, чтобы уйти от казуистики Уложения о наказаниях уголовных и исправительных 1845 г., дать определения преступных деяний по их существенным признакам. Во многом эта задача была осуществлена, что позволило авторам законопроекта резко сократить объем самого Уложения.
Первыми декретами советской власти провозглашались социализация земли, отмена частной собственности на землю. Уже осенью 1917 г. началась национализация крупной промышленности. Были национализированы банки, предприятия аграрной, нефтяной, металлургической, металлообрабатывающей, текстильной, электротехнической, цементной, сахарной, табачной и других отраслей промышленности, железнодорожный и водный транспорт, внешняя торговля. Декретом СНК от 14 ноября 1917 г. утверждалось "Положение о рабочем контроле", где, в частности, говорилось: "В интересах планомерного регулирования народного хозяйства во всех промышленных, торговых, банковских, сельскохозяйственных, транспортных, кооперативных, производительных товариществах и прочих предприятиях, имеющих наемных рабочих или же дающих работу на дом, вводится рабочий контроль над производством, куплей-продажей продуктов и сырых материалов, хранением их, а также над финансовой стороной предприятия".
В 1922 г. был принят первый советский Уголовный кодекс. Деяния, которые (как принято считать в наши дни) совершаются в сфере экономической деятельности, в УК РСФСР 1922 г. рассматривались либо как преступления против порядка управления, либо как хозяйственные или имущественные преступления. Так, к примеру, к числу преступлений против порядка управления относились такие преступления, как: массовый отказ от внесения налогов денежных или натуральных или от выполнения повинностей (ст. 79), неплатеж отдельными гражданами в срок или отказ от платежа денежных или натуральных налогов, от выполнения повинностей или производства работ, имеющих общегосударственное значение (ст. 79), организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание о количествах подлежащих обложению или учету предметов и продуктов, в т.ч. размеров посевной, луговой, огородной и лесной площади или количества скота (ст. 80), агитация и пропаганда, содержащие призыв к совершению налоговых преступлений (ст. 83) и др.
В 1923-25 гг. в СССР существовало огромное количество прямых налогов (сельскохозяйственный, промысловый, подоходно-имущественный, рентный и др.). Налоговая реформа начала 30-х гг. привела к резкому сокращению количества налогов с 80 до двух: налога с оборота и налога с прибыли. К 1931 г. частный капитал в стране практически перестал существовать, а основными плательщиками налогов стали государственные предприятия. В 1950-80 гг. в условиях жесткого государственного планирования отчисления в бюджет от прибыли предприятий составляли порой до 93%, а налоговые выплаты подавляющего большинства граждан составляли 13% подоходного налога, который автоматически вычитался бухгалтерией из заработной платы.
Принятый 27 октября 1960 г. новый Уголовный кодекс РСФСР создавался как кодекс социалистического государства, не допускающего политического, идеологического и экономического плюрализма. Задачи Кодекса определялись как охрана советского общественного и государственного строя, социалистической собственности, личности и прав граждан и всего социалистического правопорядка от преступных посягательств.
Во второй половине 80-х гг., в период так называемой перестройки, в советском государстве появляются первые проблески либерализации экономической политики. Закон СССР от 19 ноября 1986 г. "Об индивидуальной трудовой деятельности" допускал и поддерживал такую деятельность по производству товаров и оказанию платных услуг граждан в свободное от основной работы время, домашних хозяек, инвалидов, пенсионеров, студентов, учащихся и некоторых других категорий граждан в значительно большем объеме, чем в предшествующий период.
При этом уже с 1986 г., в связи с проводимой в нашей стране кампанией по борьбе с нетрудовыми доходами, уголовное законодательство в очередной раз претерпевает серьезные изменения в вопросах ответственности за экономические преступления. Начало этой кампании было положено решениями XXVII съезда КПСС, где, в частности, отмечалась необходимость усиления контроля за мерой труда и потребления: "Решительно искоренить уравниловку, не допускать... плат незаработанных денег, незаслуженных премий, вести бескомпромиссную борьбу с нетрудовыми доходами, другими отступлениями от основного признака социализма "От каждого - по способностям, каждому - по труду". Во исполнение директивы съезда ЦК КПСС принял постановление "О мерах по усилению борьбы с нетрудовыми доходами". Указами Президиума Верховного Совета СССР от 23 мая 1986 г. и Президиума Верховного Совета РСФСР от 28 мая 1986 г. были внесены существенные изменения и дополнения в общесоюзное и республиканское гражданское, трудовое, административное и уголовное законодательство.
Вторая половина 1990 г. и 1991 г. характеризуются принятием важнейших общесоюзных законов и законов РСФСР, коренным образом изменивших экономическую и политическую системы нашей страны. Из Конституции СССР и Конституции РСФСР исключаются положения о руководящей роли Коммунистической партии, провозглашается многопартийность и многоукладность экономики.
Процесс коренного обновления экономического законодательства продолжался и в последующие годы. Принятая всенародным голосованием 12 декабря 1993 г. Конституция РФ закрепила основные принципы складывающейся новой экономической системы. Согласно Конституции в России признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности, гарантируется единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности и предпринимательства.
Между тем уже в 1991 г. рабочей группой при Министерстве юстиции РФ был разработан проект нового Уголовного кодекса РФ. Глава об ответственности за так называемые хозяйственные преступления была помещена в проекте вместе с преступлениями против собственности в разделе "Экономические преступления". При этом определяющим моментом при разработке норм об ответственности за хозяйственные преступления выступала идея о необходимости предельного ограничения вмешательства государства в экономику, ибо нормальная рыночная экономика может и должна развиваться по своим собственным, внутренним законам.
В январе 1992 г. проект УК РФ был опубликован для широкого обсуждения юридической общественностью. Предложенные в проекте решения вопросов об ответственности за преступления в сфере экономической деятельности вызвали множество откликов - как резко отрицательных, так и в принципе положительных, но содержащих те или иные полезные замечания и рекомендации. Доработанный с учетом замечаний научных работников и практикующих юристов проект УК был в сентябре 1992 г. представлен Президентом России на рассмотрение в Верховный Совет РСФСР, однако по ряду причин не получил поддержки в комитетах по законности и борьбе с преступностью и по законодательству и не был рассмотрен Верховный Советом РСФСР. Последний к тому моменту уже создал рабочую группу по подготовке альтернативного проекта УК. В то же время идеи "президентского" проекта о реформировании уголовного законодательства об экономических преступлениях нашли отражение в изменениях, внесенных в течение 1991-1992 гг. в УК РСФСР, а также в новых проектах УК и в конечном итоге и в самом УК РФ, принятом в 1996 г.
Создание налоговой системы породило объективную необходимость дальнейшего совершенствования законодательства об ответственности за неуплату (уклонение от уплаты) налогов. В связи с этим Законом РФ от 02.07.1992 N 3181-1 Уголовный кодекс РСФСР был дополнен ст. 162.2 и 162.3, действовавшими до 1 января 1997 г. А в 1993 г. был принят ФЗ "О федеральных органах налоговой полиции", в котором, как уже указывалось выше, впервые в российской истории был официально употреблен термин "налоговые преступления".
Статья 162.3 УК РСФСР предусматривала уголовную ответственность за противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов. А именно, уголовная ответственность по данной статье УК наступала в случае:
уклонения от явки в органы ГНС России для дачи пояснений;
отказа от дачи пояснений об источниках доходов (прибыли) и фактическом их объеме;
непредставления документов и иной информации о деятельности хозяйствующего субъекта по требованию органов ГНС России.
В целях обеспечения правильного и единообразного применения судами РФ ст.ст. 198 и 199 УК РФ Пленум Верховного Суда РФ дал их официальное разъяснение в постановлении от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов".
Федеральным законом от 25 июня 1998 г. N 92-ФЗ в статьи 198 и 199 УК РФ были внесены весьма существенные изменения. Так, в новой редакции ст. 198 устанавливала уголовную ответственность за уклонение физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере.
В связи критики положения, содержащегося в примечании 2 к ст. 198 УК РФ, абсолютно справедливо отмечали, что изложенные в нем условия освобождения неплательщика налогов от уголовной ответственности вовсе не стимулируют налогоплательщиков к отказу от уклонения от уплаты налогов (как это кажется на первый взгляд), а свидетельствуют об отсутствии у государства иных, более оптимальных и менее дорогостоящих механизмов реализации налогового законодательства. К тому же, если поразмыслить, данное примечание несло в себе и определенное криминогенное значение, поскольку практически любое дело налоговых преступлениях, могло быть прекращено на стадии дознания или предварительного расследования, т.к. виновный после его разоблачения мог "способствовать раскрытию преступления". То есть налогоплательщик мог рассуждать так: "налоги платить не буду, вероятность разоблачения невелика, а уж коли чего, так возмещу ущерб и от ответственности уйду". Иными словами, как справедливо отметил П. Яни, "уголовный закон стал выполнять функцию фискального средства, а возмещение после возбуждения дела ущерба в сумме недоимки - роль индульгенции".
Результатом бурной критики стало то, что Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ в ст.ст. 198 и 199 УК РФ вновь были внесены существенные изменения. В частности, из законодательной конструкции составов преступлений, предусмотренных ст.ст. 198 и 199 УК РФ, было исключено упоминание об "ином способе" совершения уклонения от уплаты налогов, а из примечания к ст. 198 УК РФ была исключена часть 2, предусматривавшая специальный случай освобождения от уголовной ответственности. Помимо этого, УК РФ был дополнен двумя новыми статьями, посвященными уголовной ответственности за налоговые преступления: ст. 199.1 ("Неисполнение обязанностей налогового агента") и ст. 199.2 ("Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов"). Именно эта редакция статей УК РФ, с учетом официальных разъяснений Пленума Верховного Суда РФ, данных им в постановлении от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" (далее - постановление Пленума ВС РФ от 28.12.2006), и будет подробно рассмотрена в настоящей работе.
Таким образом отметим, что основными составляющими любого налога являются: объект налогообложения, налогооблагаемая база и налоговая ставка. Объект налогообложения - это доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщиков, пользование природными ресурсами, имущество юридических и физических лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции (работ, услуг) и др.
Налоговый кодекс РФ устанавливает следующие виды налогов и сборов: федеральные налоги и сборы, региональные налоги, местные налоги, специальные налоговые режимы
ГЛАВА II. Понятие и виды ответственности за налоговые преступления
§ 2.1 Понятие налогового преступления
Налоговое преступление - это виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом под угрозой наказания и посягающее на финансовые интересы государства в сфере налогообложения.
Налоговую преступность как общественно-опасное явление нельзя назвать принципиально новым для России, хотя существовавшее долгое время господство государственной собственности в экономике позволяло осуществлять перераспределение доходов вне налоговой системы. В период с начала 30-х до конца 80-х годов налоговые преступления носили эпизодический характер и сводились главным образом к нарушению порядка уплаты налогов гражданами. Начавшиеся позже социально-экономические преобразования потребовали кардинального изменения налоговой системы. Поэтому в конце 1991 г. в России была проведена реформа системы налогообложения, приняты основные законы, определяющие порядок и условия уплаты налогов. Становление налоговой системы в России сопровождается значительным ростом числа налоговых преступлений. По оценкам специалистов, государство ежегодно недополучает до трети налоговых поступлений в бюджет. Уклонение от уплаты налогов получило широкое распространение, носит массовый характер и является главной причиной непоступления налогов в бюджет. Рост налоговой преступности имеет высокую динамику, поэтому по некоторым оценкам характеризуется как катастрофический. Налоговые преступления совершаются на различных предприятиях независимо от форм собственности, однако следует отметить, что на предприятиях, основывающихся на частной форме собственности, выявляется около 80% таких преступлений. Определенный интерес представляет также распределение нарушений налогового законодательства по сферам деятельности предприятий. В связи с принятием первой части Налогового кодекса РФ, в которой в ст. 106 дано определение налогового правонарушения, возникает вопрос о соотношении понятий налоговое преступление и налоговое правонарушение. Любое преступление представляет собой правонарушение, поскольку первое относится ко второму, как частное к общему. В связи с этим преступление должно обладать всеми основными признаками правонарушения. Это относится и к налоговым преступлениям. Важной особенностью налогового преступления является то, что ответственность за его совершение может быть возложена только на физических лиц. Напротив, за совершение налогового правонарушения ответственность могут нести как физические лица, так и организации. Согласно Налоговому кодексу привлечение организации к ответственности за налоговое правонарушение не препятствует привлечению к ответственности должностных лиц при наличии к тому оснований. Что касается вины организации, то она определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
§2.2 Виды ответственности за налоговые преступления
Правонарушение - это деяние, нарушающее требования, установленные правовыми нормами соответствующей отрасли права. Юридическая ответственность за налоговые преступления проявляется в качестве гражданско-правовой, административно-правовой, уголовно-правовой и дисциплинарной. Гражданско-правовая ответственность - эта мера принуждения, установленная нормами гражданского права за правонарушение. Так согласно п.1 cт.15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может потребовать полного возмещения причиненных ему убытков. Это означает, что для правонарушителя (должника) возникает необходимость возместить не только реальные (фактические) расходы, произведенные потерпевшим (кредитором), но и возместить упущенную выгоду, то есть неполученные доходы, которые мог бы получить кредитор, если бы его права не нарушились. Наряду с возмещением убытков нормы гражданского права предусматривают взыскание в форме неустойки (пени, штрафы). Классификация штрафов как санкций за правонарушения в зависимости от отрасли права: ) гражданско-правовыми; 2) административными; 3) уголовно-правовыми. С экономической точки зрения все штрафы характеризуются общим признаком - принудительным изъятием денежных средств у граждан, юридических лиц в пользу государства. С юридической точки зрения штраф - это санкция, применяемая за различные виды правонарушений, определяемые соответствующими отраслями права. Административно-правовая ответственность - это мера принуждения, установленная нормами административного права за административное правонарушение (проступок). Административная ответственность за правонарушения, предусмотренные Кодексом об административных правонарушениях РФ, наступает, если эти нарушения не влекут за собой в соответствии с действующим законодательством уголовной ответственности. Мера административно-правового принуждения проявляется в форме административного взыскания. Административные взыскания, применяемые за совершение административных правонарушений: 1) предупреждение; ) административный штраф; ) возмездное изъятие орудия совершения или предмета административного правонарушения; ) конфискация орудия совершения или предмета административного правонарушения; ) лишение специального права, предоставленного физическому лицу; ) административный арест; ) административное выдворение за пределы Российской Федерации иностранного гражданина или лица без гражданства; ) дисквалификация; ) административное приостановление деятельности. В рамках административной деятельности в компетенцию сотрудников налоговой полиции входит право составлять протоколы об административных правонарушениях в пределах установленных законом полномочий, осуществлять административное задержание и другие меры, предусмотренные законодательством. Основания для составления протокола об административном правонарушении: 1) отказ в допуске сотрудника налоговой полиции в производственные, складские, торговые и иные помещения, используемые налогоплательщиками для извлечения дохода; ) непредъявление документов, удостоверяющих личность; ) неявка в правоохранительные органы по вызову; ) невыполнение требований об устранении нарушений; ) непредставление необходимой для налоговых органов информации; ) воспрепятствование в использовании средств связи и транспортных средств сотруднику налоговой полиции в экстраординарных случаях. Основную часть зарегистрированных административных правонарушений составляют нарушения правил ведения бухгалтерского учета и отчетности на предприятиях, предпринимательская деятельность с нарушением порядка занятия такой деятельностью и т.д. Финансовая ответственность - это санкции, примененные налоговыми органами, за нарушение налогоплательщиками налогового законодательства. В качестве санкции налоговое законодательство предусматривает и пеню. Пеня, применяемая в налоговом праве, отличается от пени, установленной нормами гражданского права тем, что защищает налоговые правонарушения и применяется в случае нарушения налогоплательщиками своих обязанностей в срок уплачивать налоги, тогда как в гражданском праве пеня применяется за ненадлежащее исполнение обязательств. Уголовная ответственность - это мера принуждения, установленная нормами уголовного права за совершенное преступление. Мера принуждения в таких случаях проявляется в форме уголовного наказания. Привлечение к уголовной ответственности означает возбуждение уголовного дела, последующее расследование и судебное разбирательство. Совершение преступления является юридическим фактом, влекущим возникновение специфических правовых отношений между виновным лицом и государством, осуществляющим правосудие. Условная ответственность за налоговые преступления поступает в соответствии: ст. 198 ("Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица"); Ст. 199 ("Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации"); ст. 199.1 ("Неисполнение обязанностей налогового агента"); ст. 199.2 ("Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов"). В современном цивилизованном обществе налоги - основный источник доходов государства. Налоговое преступление - это виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом под угрозой наказания и посягающее на финансовые интересы государства в сфере налогообложения. Так же установлены следующие виды ответственности за налоговые преступления: гражданско-правовая; административная; уголовно-правовая.
ГЛАВА III. Характеристика преступлений в сфере налогообложения
§3.1 Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица
Налоговые преступления входят в главу 22 "Преступления в сфере экономической деятельности" раздела VIII "Преступления в сфере экономики" УК РФ. Общим признаком, служащим критерием объединения содержащихся в главе 22 УК РФ норм о преступлениях в сфере экономической деятельности, является видовой объект данных преступных деяний - "общественные отношения, складывающиеся по поводу производства, распределения, обмена и потребления материальных благ и услуг". Будучи разновидностью экономических преступлений, противоправные деяния в сфере налогообложения имеют весьма значительные особенности. Последние позволяют выделить непосредственный объект этих посягательств, т.е. обособить в общей совокупности охраняемых уголовным законом отношений, возникающих в процессе экономической деятельности, те из них, которые имеют место именно в сфере налогообложения. При этом относительно определения непосредственного объекта налоговых преступлений в юридической науке на сегодняшний день единого мнения не существует. Интересной является и точка зрения В.А. Григорьева и А.В. Кузнецова, которые считают налоговые преступления многообъектными и указывают на то, что "общественные отношения, регулирующие порядок уплаты и взимания налогов и (или) сборов в бюджет и государственные внебюджетные фонды физическими лицами и организациями, в данном случае выступают в качестве основного непосредственного объекта преступного посягательства, поскольку именно на этот объект, прежде всего, посягает лицо, совершающее налоговое преступление. Однако эти преступления... характеризуются еще и тем, что дополнительно посягают на отношения собственности, так как в результате их совершения субъект, который не платит налоги и страховые взносы, причиняет имущественный ущерб". Предметом преступления являются налоги и сборы, подлежащие уплате физическим лицом (в частности индивидуальным предпринимателем). Под налогом согласно п. 1 ст. 8 НК РФ понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Под сбором согласно п. 2 ст. 8 НК РФ понимается установленный налоговым законодательством обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Сама конституционная обязанность по уплате налогов и сборов должна рассматриваться как некая система элементов, предопределяющая условия обложения и конечный объем налогового платежа. Российский законодатель определил шесть элементов налогообложения. В соответствии с п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: ) объект налогообложения; ) налоговая база; ) налоговый период; ) налоговая ставка; ) порядок исчисления налога; ) порядок и сроки уплаты налога. При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам (п. 3 ст. 17 НК РФ).
1.2 Объективная сторона Объективную сторону преступления, предусмотренного в ст. 198 УК РФ, образует уклонение физического лица от уплаты налогов и (или) сборов путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере. Налоговая декларация согласно п. 1 ст. 80 НК РФ - это письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога, а также о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ изменен порядок представления налоговой декларации. Начиная с 1 января 2007 г., налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. При этом не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов. Налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи (абз. 1 п. 4 ст. 80 НК РФ). При этом налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее получения. При получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику квитанцию о приеме в электронном виде. Формы налоговых деклараций и порядок их заполнения утверждаются Минфином РФ, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом согласно п. 7 ст. 80 НК РФ Минфин РФ не вправе включать в форму налоговой декларации, а налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и (или) уплатой налогов, за исключением: ) вида документа - первичный или корректирующий; ) наименования налогового органа; ) места жительства физического лица или места нахождения организации (ее обособленного подразделения); ) фамилии, имени, отчества физического лица или полного наименования организации (ее обособленного подразделения); ) номера контактного телефона налогоплательщика. Форма налоговой декларации, сроки и порядок ее заполнения различается по каждому налогу. Так, например, в соответствии с п. 4 ст. 229 НК РФ в налоговых декларациях по налогу на доходы физических лиц последние указывают: все полученные ими в налоговом периоде доходы, за исключением вознаграждений, выплачиваемых за счет средств федерального или регионального бюджета физическим лицам за оказание ими содействия федеральным органам исполнительной власти в выявлении, предупреждении, пресечении и раскрытии террористических актов, выявлении и задержании лиц, подготавливающих, совершающих или совершивших такие акты, а также за оказание содействия органам федеральной службы безопасности и федеральным органам исполнительной власти, осуществляющим оперативно-розыскную деятельность; источники выплаты доходов; налоговые вычеты; суммы налога, удержанные налоговыми агентами; суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей; суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода. Представлять налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц в соответствии со ст.ст. 227 и 228 НК РФ обязаны: ) физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица; ) нотариусы, занимающиеся частной практикой; адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты; другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой; ) физические лица, получившие вознаграждения от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества, а также от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности; ) физические лица - налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ; ) физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами тотализаторов и других основанных на риске игр (в т.ч. с использованием игровых автоматов). В соответствии с п. 14 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006, если налогоплательщик с умыслом на уклонение от уплаты налога не представил в установленный срок налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, или включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения (в т.ч. в случаях подачи в налоговую инспекцию заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи), он еще не совершил оконченного преступления и до истечения срока, установленного законодательством для уплаты налога или сбора, может добровольно отказаться от доведения преступления до конца, полностью уплатив положенную сумму налога и (или) сбора. Обязательным признаком состава преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК РФ, является крупный размер, а квалифицированного состава (ч. 2 ст. 198 УК РФ) - особо крупный размер неуплаченного налога или сбора. Крупным размером в ст. 198 УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 100 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 300 тыс. руб. А особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) соборов, либо превышающая 1 млн. 500 тыс. руб. Таким образом, крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов определяется в пределах трех финансовых лет подряд. При этом, как специально указал Пленум ВС РФ в абз. 2 п. 9 постановления от 28.12.2006, по смыслу закона ответственность за преступление, предусмотренное ст. 198 (а равно ст. 199) УК РФ, может наступить при наличии к тому оснований и за отдельный налоговый период, установленный НК РФ (например, за календарный год или иной период, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащего уплате), если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) по сумме составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты. Вышеуказанный порядок определения неуплаченной доли налогов (сборов) не относится к тем случаям, когда крупный или особо крупный размер составляет соответственно более 300 тыс. руб. или более 1 млн. 500 тыс. руб.
Субъективная сторона преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, а равно преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, характеризуется только прямым умыслом с целью полной или частичной неуплаты налогов и (или) сборов. То обстоятельство, что в диспозициях ст.ст. 198 и 199 УК РФ использован термин "уклонение", указывающий на определенную цель совершаемого деяния - избежать уплаты законно установленных налогов (сборов), свидетельствует о том, что составы этих преступлений предполагают наличие в действиях виновного лица именно умысла, который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога (сбора). Следовательно, применительно к преступлениям, предусмотренным ст.ст. 198 и 199 УК РФ, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с прямым умыслом и направлено на избежание уплаты налога или сбора в нарушение установленных налоговым законодательством правил (постановление КС РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П). Данное обстоятельство обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе предварительного расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога или сбора, но и доказать противоправность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика или плательщика сбора и наличие умысла на уклонение от уплаты налога или сбора. Противоправность действий (бездействия), образующих уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, определяется нормами тех отраслей права, которые регламентируют деятельность налогоплательщика (плательщика сбора), создающую доходы и расходы. Любое лицо вправе выбрать те правовые формы деятельности, которые, по его мнению, приводят к уплате меньшей суммы налога (иначе говоря, оптимизировать налогообложение) или, например, уменьшить объем выполняемой по договорам работы для уменьшения причитающегося с него налога или сбора. Уклонение от уплаты налога образуют действия (бездействие), являющиеся противоправными по действующему законодательству в момент их совершения. Важно учитывать, что при расследовании и судебном рассмотрении уголовного дела, возбужденного по ст. 198 или 199 УК РФ, недопустимо установление ответственности за такие действия (бездействие) налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога (налоговых льгот) или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и оптимального вида платежа. Согласно п. 1 ст. 111 НК РФ к обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, относятся: ) непреодолимая сила (force major), т.е. совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств; ) невменяемость, т.е. совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в таком состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния; ) добросовестное заблуждение, т.е. выполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов) письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти или их должностными лицами в пределах их компетенции; ) иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
1.4 Субъект преступления Субъект преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, специальный: достигшее 16-летнего возраста физическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов или сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля. Под физическим лицом понимается в т.ч. и индивидуальный предприниматель. Согласно абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ индивидуальным предпринимателем признается: а) физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица; б) глава крестьянского (фермерского) хозяйства. Кроме этого, согласно абз. 2 п. 6 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006, субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах. В соответствии со ст. 26 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) может участвовать в налоговых правоотношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" по смыслу главы 4 НК РФ, в т.ч. п. 1 ст. 26 НК РФ, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя. В связи с этим при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика. За нарушения, допущенные законным или уполномоченным представителем налогоплательщика в сфере налогообложения, налоговую ответственность несет налогоплательщик, а последствия ненадлежащего исполнения представителем возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения определяются для последнего правилами соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства. Понятие представительства как деятельности одного лица от имени другого дается в ст. 182 ГК РФ. В соответствии с п. 2 этой статьи не являются представителями лица, действующие хотя и в чужих интересах, но от собственного имени (коммерческие посредники, конкурсные управляющие при банкротстве, душеприказчики при наследовании и т.п.). Пункт 3 ст. 182 ГК РФ устанавливает, что представитель не может совершать юридически значимые действия от имени представляемого в отношении себя лично, а также в отношении другого лица, представителем которого он одновременно является. В продолжение данной нормы п. 2 ст. 129 НК РФ запрещает быть уполномоченными представителями налогоплательщиков должностным лицам налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, а также судьям, прокурорам и следователям, которые представляют в налоговых отношениях интересы государства. (Данное обстоятельство не мешает указанным лицам в общеустановленном порядке выступать в качестве законных представителей налогоплательщиков). Полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с НК РФ и иными федеральными законами (п. 3 ст. 26 НК РФ). К "иным федеральным законам", в частности относятся Гражданский кодекс РФ, Семейный кодекс РФ, Трудовой кодекс РФ. Определению лиц, которые могут быть законными представителями налогоплательщиков (плательщиков сборов), посвящена ст. 27 НК РФ, уполномоченными представителями - ст. 29 НК РФ. В ст. 27 НК РФ выделяются две категории законных представителей налогоплательщика (плательщика сборов): законные представители налогоплательщика-организации; законные представители налогоплательщика - физического лица. Исходя из целей анализа круга субъектов преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, рассмотрим сначала вопрос законного представительства физических лиц. В соответствии с п. 2 ст. 27 НК РФ законные представители налогоплательщика (плательщика сборов) - физического лица - это лица, которые в соответствии с гражданским законодательством РФ выступают в качестве его представителей. Гражданское законодательство РФ предполагает назначение законного представителя физическому лицу в том случае, когда последнее в силу возраста или состояния здоровья не может в полном объеме осознавать значение своих действий. На основании ст.ст. 26, 28, 29, 32, 33 ГК РФ законными представителями физического лица могут быть его родители, усыновители, опекуны и попечители, которые на основании закона (т.е. без специальной доверенности) представляют интересы несовершеннолетних лиц, а также лиц, признанных судом недееспособными вследствие психического расстройства, и лиц, ограниченных в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами. В некоторых случаях в качестве законных представителей налогоплательщика - физического лица могут выступать не физические, а юридические лица. Во-первых, в случае, когда лицу, нуждающемуся в опеке или попечительстве, в течение месяца не назначен опекун или попечитель, исполнение обязанностей опекуна или попечителя временно возлагается на орган опеки или попечительства (п. 1 ст. 35 ГК РФ). Во-вторых, в случае, когда гражданин, нуждающийся в опеке или попечительстве, находится или помещен в соответствующие воспитательные, лечебные учреждения, учреждения социальной защиты населения или другие аналогичные учреждения, исполнение обязанностей опекуна или попечителя возлагается на эти учреждения (п. 4 ст. 35 ГК РФ). Физическое лицо, выступающее в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика, должно обладать полной дееспособностью (ст.ст. 21, 27 ГК РФ). Уполномоченным представителем налогоплательщика может быть любое физическое лицо, в т.ч. индивидуальный предприниматель, прошедший государственную регистрацию в установленном законом порядке. Юридические лица вправе осуществлять функции представительства при наличии необходимой для этого правоспособности. В частности, коммерческие организации (за исключением унитарных предприятий), обладающие в соответствии с учредительными документами общей правоспособностью, могут осуществлять любые, не запрещенные законом виды деятельности, в т.ч. и оказывать услуги представительства в налоговых правоотношениях. Унитарные предприятия и некоммерческие организации, имеющие специальную правоспособность, напротив, могут осуществлять функции представительства только в тех случаях, когда это не противоречит закрепленным в учредительных документах целям их деятельности. Уполномоченный представитель может осуществлять представительство как на возмездной, так и безвозмездной основе. Возмездное оказание услуг представительства оформляется договором поручения (ст.ст. 971-979 ГК РФ), агентским договором (ст.ст. 1005-1011 ГК РФ), договором доверительного управления имуществом (ст.ст. 1012-1026 ГК РФ), договором коммерческого представительства (ст. 184 ГК РФ), договором возмездного оказания услуг (ст.ст. 779-783 ГК РФ) или другим подобного рода договором. Одним из условий такого договора является оплата всех расходов, понесенных представителем в связи с осуществлением обязанностей по договору, а также выплата доверителем в пользу представителя вознаграждения за оказанные услуги. Иными словами, если доверитель поручает представителю перечислить налоговые платежи в бюджет, то он должен предоставить представителю необходимые денежные средства и оплатить его услуги. При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 8 Постановления Пленума ВС РФ "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" договоры доверительного управления имуществом, договоры комиссии и агентские договоры (в том случае, когда агент действует от собственного имени) не являются достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим, комиссионером или агентом интересов учредителя управления, комитента или принципала в сфере налогообложения. Если учредитель управления, комитент или принципал, с одной стороны, и доверительный управляющий, комиссионер или агент, с другой, достигли договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, соответствующие полномочия управляющего, комиссионера, агента должны быть оформлены доверенностью с учетом требований ст. 29 НК РФ. При установлении круга субъектов преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 УК РФ, также необходимо учитывать следующее. Когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица - как его пособника (ч. 4 ст. 34 УК РФ) при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления (абз. 3 п. 6 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64). §3.2 Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации
1 Объект и предмет преступления Непосредственный объект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, тождествен непосредственному объекту преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ. Это установленный законом порядок уплаты налогов и сборов в бюджетную систему РФ. Предметом преступления являются налоги и сборы, подлежащие уплате с организации.
2.2 Объективная сторона преступления Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, характеризуется уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенным в крупном размере. Построение объективной стороны состава рассматриваемого преступления аналогично построению объективной стороны состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, так что признаки, присущие объективной стороне состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, идентичны признакам, присущим объективной стороне рассматриваемого состава преступления. Все, кроме понятия крупного и особо крупного размера, а также такого квалифицирующего признака, как совершение деяния группой лиц по предварительному сговору (п. "а" ч. 2 ст. 199 УК РФ). Согласно примечанию к ст. 199 УК РФ, крупным размером применительно к данному составу преступления признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1 млн. 500 тыс. руб. А особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате налогов и (или) сборов, либо превышающая 7 млн. руб. Порядок исчисления крупного и особо крупного размера аналогичен соответствующему порядку, изложенному мною применительно к ст. 198 УК РФ. Конкретных способов совершения уклонения от уплаты налогов с организации, используемых в криминальной практике для полного уклонения от уплаты налоговых платежей или противоправного снижения их размеров, в настоящее время известно более двухсот. Однако все их многообразие можно условно объединить в следующие группы: ) полное или частичное неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия в документах бухгалтерского учета: осуществление сделок без документального оформления; неоприходование товарно-материальных ценностей; неоприходование денежной выручки в кассу. Широкое распространение получила практика использования операций с рублевой и валютной наличностью, не фиксируемой в бухгалтерском учете и отчетности ("черный нал"); ) нарушение порядка учета экономических показателей: отражение цифровых результатов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета; нарушение правил ведения кассовых операций; нарушение правил списания товарно-материальных ценностей, нарушение правил документооборота и др.; ) искажение экономических показателей с целью уменьшения размера налогооблагаемой базы: завышение стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства; неотражение или неправильное отражение курсовых единиц по оприходованной валюте; неотражение или неправильное отражение результатов переоценки имущества предприятия; отнесение затрат по ремонту на себестоимость продукции при наличии сформированного ремонтного фонда и др.; ) искажение объекта налогообложения: занижение объема (стоимости) реализованной продукции, работ, услуг. Это один из самых распространенных в наши дни способов уклонения от уплаты налогов. Обычно в таком случае все записи составлены верно (род и наименование товара, реквизиты покупателя и т.п.), различие имеется лишь в объеме либо стоимости продукции, отраженной в счетах бухгалтерского учета; ) маскировка объекта налогообложения: фиктивный бартер; лжеэкспорт; фиктивная сдача в аренду основных фондов; притворная сделка (см. ПРИЛОЖЕНИЕ 1); ) использование необоснованных изъятий и скидок: отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных законодательством, отнесение на издержки производства затрат в размерах, превышающих установленные законодательством, незаконное использование налоговых льгот; ) использование сложных схем сокрытия доходов путем создания посреднических аффилированных фирм, в т.ч. зарегистрированных в оффшорных зонах. Именно такой способ уклонения от уплаты налогов с организации использовался в деятельности "Юкоса" (см. ПРИЛОЖЕНИЕ 2).
3 Субъективная сторона преступления Субъективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, характеризуется только прямым умыслом с целью полной или частичной неуплаты налогов и (или) сборов. Построение субъективной стороны рассматриваемого состава преступления аналогично построению субъективной стороны состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ.
2.4 Субъект преступления Субъект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, специальный. Согласно п. 7 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 к субъектам рассматриваемого преступления, прежде всего, могут быть отнесены лица, на которых в соответствии с их должностным или служебным положением возложены обязанности подписания отчетной документации, представляемой в налоговые органы, и обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов: руководитель организации-налогоплательщика (плательщика сборов); главный бухгалтер организации (бухгалтер - при отсутствии в штате должности главного бухгалтера); иное лицо, специально уполномоченное органом управления организации на совершение таких действий. Также, по мнению Верховного Суда РФ, к числу субъектов преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут относиться лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика. Представляется, что данное положение можно трактовать следующим образом. Если под лицами, "фактически выполняющими обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера) организации" понимаются лица, которые временно официально исполняют данные обязанности, то указание Пленума ВС РФ совершенно правильно. Если же имелись в виду так называемые "теневые" фактические руководители, которые юридическими полномочиями не обладают, но реально управляют организацией через подставных лиц, то такие "руководители" могут отвечать лишь как организаторы или подстрекатели преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. Исключение представляют лишь те редкие случаи посредственного исполнения рассматриваемого преступления, когда подставное лицо - официальный руководитель организации вводится в заблуждение ее фактическим хозяином или же вообще невменяем. Главный бухгалтер должен обеспечивать соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства организации считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению (п. 3 ст. 7 Закона). При этом в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций (п. 4 ст. 7 Закона). Если руководитель и главный бухгалтер (бухгалтер) организации заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, то содеянное следует квалифицировать по п. "а" ч. 2 ст. 199 УК РФ как совершенное группой лиц по предварительному сговору. Иные служащие организации-налогоплательщика, оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники данного преступления (ч. 5 ст. 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению. Именно такое разъяснение содержится в абз. 2 п. 7 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006. Для сравнения: в п. 10 Постановления Пленума ВС РФ от 04.07.1997 также предусматривалась уголовная ответственность (причем, как следовало из текста постановления, - в качестве не пособников, а исполнителей!) иных служащих организации-налогоплательщика за включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо сокрытие других объектов налогообложения. Теперь появилась фраза и про "оформление первичных документов". В тех случаях, когда лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов и (или) сборов, то его действия при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 199 УК РФ. То есть если в одной организации руководитель уклонился от уплаты налогов и сборов в крупном размере, а в другой - в особо крупном размере, то содеянное следует квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ч. 1 и п. "б" ч. 2 ст. 199 УК РФ.
§3.3 Неисполнение обязанностей налогового агента
1 Объект и предмет преступления Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. Уголовный кодекс РФ был дополнен ст. 199.1, предусматривающей ответственность за неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с налоговым законодательством РФ исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере. Непосредственным объектом преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, является установленный законом порядок уплаты налогов и сборов в бюджетную систему РФ. Предметом преступления являются налоги, подлежащие исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему РФ.
3.2 Объективная сторона преступления Объективную сторону преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, образует противоправное бездействие, заключающееся в нарушении установленных законодательством РФ о налогах и сборах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему РФ налогов. Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются физические лица и организации, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ. Налоговые агенты обязаны (п. 3 ст. 24 НК РФ): ) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства; ) письменно сообщать в налоговую инспекцию по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах; ) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в т.ч. по каждому налогоплательщику; ) представлять в налоговую инспекцию по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налога; ) в течение 4 лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов. При этом следует отметить, что налоговый агент обязан исчислить и произвести удержание суммы налога из тех денежных средств, которые предназначены для выплаты налогоплательщику. Следовательно, статус налогового агента может возникнуть лишь у тех физических лиц или организаций, которые являются "источниками выплат доходов налогоплательщику". В соответствии с действующим налоговым законодательством РФ обязанность налогового агента по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему РФ налогов возникает в нескольких случаях: ) в соответствии со ст. 226 НК РФ организации и физические лица, выступающие как работодатели, обязаны исчислять, удерживать и перечислять в бюджетную систему РФ налог на доходы физических лиц; ) в соответствии со ст. 161 НК РФ российские организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах РФ, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ, выступают в качестве налоговых агентов по уплате налога на добавленную стоимость; ) в соответствии с п. 4 ст. 286, ст. 310 НК РФ российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, - партнеры иностранных организаций, не имеющих постоянных представительств и получающих доходы на территории РФ, выступают в качестве налоговых агентов по уплате налога на прибыль; ) в соответствии с п. 5 ст. 286 НК РФ российские организации, выплачивающие дивиденды владельцам акций или долей в уставных капиталах, выступают в качестве налоговых агентов по уплате налога на прибыль. Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, характеризуется бездействием, заключающимся в нарушении вышеуказанных обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислении в бюджетную систему РФ налогов. При этом важно отметить, что положение ст. 199.1 УК РФ, предусматривающее ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента относительно сборов, является юридически некорректным: законодательством РФ о налогах и сборах на налоговых агентов не возлагается обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в бюджетную систему РФ какого бы то ни было вида сборов! Еще одним некорректным с точки зрения действующего законодательства РФ о налогах и сборах является положение как ст. 199.1 УК РФ, так и Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006, предусматривающее уголовную ответственность за неисполнение налоговым агентом обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению соответствующих налогов во внебюджетные фонды. Налогоплательщиками ЕСН согласно п. 1 ст. 235 НК РФ являются: ) налогоплательщики, производящие выплаты физическим лицам - налогоплательщики-работодатели; ) налогоплательщики, не являющиеся работодателями. К первой категории налогоплательщиков относятся организации, индивидуальные предприниматели и физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями. Объектом налогообложения для этих налогоплательщиков согласно п. 1 ст. 236 НК РФ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые (выплачиваемые) налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, а также по авторским договорам. Ко второй категории налогоплательщиков относятся индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой, а объектом налогообложения для них согласно п. 2 ст. 236 НК РФ признаются полученные ими доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Если налогоплательщик одновременно относится к обеим категориям (например, индивидуальный предприниматель получает доходы от предпринимательской деятельности и, являясь работодателем, выплачивает вознаграждение по договорам физическим лицам), он обязан исчислять и уплачивать налог отдельно по каждому основанию. Налогоплательщики первой категории уплачивают ЕСН в федеральный бюджет, Фонд социального страхования РФ, Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования. Налогоплательщики второй категории уплачивают ЕСН в федеральный бюджет, Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования. Таким образом, обязанность по уплате ЕСН исполняется именно налогоплательщиками, но не налоговыми агентами. Поэтому непонятно, о каких налогах во внебюджетные фонды может идти речь в ст. 199.1 УК РФ, посвященной ответственности исключительно налогового агента?! Обязательным признаком объективной стороны состава преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199.1 УК РФ, является крупный размер неуплаченных вследствие неисполнения обязанностей налогового агента сумм налогов, а квалифицированного состава (ч. 2 ст. 199.1 УК РФ) - особо крупный размер неуплаченных налогов. Преступление, предусмотренное ст. 199.1 УК РФ, является оконченным с момента фактического неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и в сроки, установленные НК РФ, в бюджетную систему РФ сумм налогов в крупном или особо крупном размере, которые он обязан был исчислить и удержать у налогоплательщика.
3.3 Субъективная сторона Субъективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, характеризуется прямым умыслом. При этом обязательным признаком субъективной стороны является мотив совершения преступления, в качестве которого выступает личный интерес виновного. Как правило, такой интерес имеет корыстную природу, но не исключается и возможность иных социально негативных в своей основе побуждений. Так, согласно абз. 3 п. 17 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 личный интерес как мотив преступления может выражаться "в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п." В силу этого неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджетную систему РФ соответствующих налогов, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, не образует, в т.ч. и в тех случаях, когда такие действия были совершены в крупном или особо крупном размере.
3.4 Субъект преступления Субъект преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, специальный. Согласно абз. 1 п. 17 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 к субъектам рассматриваемого преступления могут быть отнесены две категории лиц. Во-первых, физическое лицо, достигшее возраста 16 лет и имеющее статус индивидуального предпринимателя. Во-вторых, лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов: руководитель или главный (старший) бухгалтер организации; иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий; лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера. По вопросу ответственности лиц, фактически выполняющих обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера) организации.
§3.4 Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов
4.1 Объект и предмет преступления Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. Уголовный кодекс РФ был дополнен ст. 199.2, предусматривающей ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере. Непосредственным объектом преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, является установленный законом порядок уплаты налогов и сборов в бюджетную систему РФ. Предмет преступления - денежные средства либо имущество организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном НК РФ и Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ (в ред. от 03.11.2006 N 175-ФЗ) "Об исполнительном производстве" должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.
4.2 Объективная сторона преступления С объективной стороны состав преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, характеризуется противоправным деянием, заключающимся в сокрытии денежных средств либо иного имущества, принадлежащих организации или индивидуальному предпринимателю - налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сборов), за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам. Недоимка по налогу или сбору может образоваться у налогоплательщика как в случае пропуска срока уплаты налога или сбора, так и в результате неправильного исчисления налога, в т.ч. и умышленного. Однако требование об уплате налога (сбора) направляется налогоплательщику независимо от привлечения его к налоговой, а также уголовной или административной ответственности. Требование об уплате налога (сбора) должно удовлетворять ряду обязательных условий. В настоящее время форма и содержание требования об уплате налога определяются п.п. 4, 5 ст. 69 НК РФ. Форма требования утверждена приказом ФНС России от 1 декабря 2006 г. N САЭ-3-19/825@. В соответствии с приложениями 1 и 2 к этому приказу требование об уплате налога должно содержать: подробные сведения об основаниях взимания налога (сбора), пеней и штрафа со ссылкой на положения законодательства о налогах и сборах, устанавливающие обязанность налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) уплатить налог (сбор), пени и штраф; реквизиты решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в случае если требование направлено по результатам проведения налоговой проверки); сведения о сумме задолженности по налогу (сбору), размере пеней и штрафа, выявленных на момент направления требования; сведения о сроке исполнения требования; сведения о мерах по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога (сбора), пеней и штрафа и мерах по принудительному взысканию налога (сбора), пеней и штрафа, которые будут применены в случае неисполнения требования до установленного срока. Законодатель в п. 2 ст. 45 НК РФ указывает на исключительно судебный порядок взыскания налога (сбора): ) с организации, которой открыт лицевой счет; ) в целях взыскания недоимки, числящейся более 3 месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий); ) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога, пеней и штрафа основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика. Взыскание недоимки, пеней и штрафа не может производиться с депозитного счета налогоплательщика, если не истек срок действия соответствующего депозитного договора. В такой ситуации налоговый орган вправе дать банку поручение на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств с депозитного счета на расчетный (текущий) счет налогоплательщика, если к этому времени не будет исполнено направленное в банк инкассовое поручение налогового органа (абз. 4 п. 5 ст. 46 НК РФ). Иными словами, перечисление недостающих сумм с депозитного на расчетный (текущий) счет может считаться правомерным лишь при наличии одновременно двух условий: ) истечении срока действия депозитного договора. При этом вклад (депозит) организации или индивидуального предпринимателя в банке должен быть срочным, а не вкладом до востребования. Хотя это условие прямо и не закреплено в абз. 4 п. 5 ст. 46 НК РФ, представляется все же, что действие данной нормы не должно распространяться на вклады, внесенные на условиях их выдачи по первому требованию (вклад до востребования), а не условиях возврата вклада по истечении определенного договором срока (срочный вклад); ) неисполнении банком к указанному моменту инкассового поручения налоговой инспекции на списание и перечисление в соответствующий бюджет необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента). Обращение взыскания на имущество недоимщика состоит из ареста (описи) имущества, его изъятия и принудительной реализации. В соответствии с п. 5 ст. 47 НК РФ взыскание сумм задолженности за счет имущества налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) - организации или индивидуального предпринимателя производится последовательно в отношении: ) наличных денежных средств и денежных средств в банках, на которые не было обращено взыскание в соответствии со ст. 46 НК РФ; ) имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений; ) готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве; ) сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств; ) имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке; ) другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования индивидуальным предпринимателем или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством РФ. Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, имеет место в том случае, когда сокрытие денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогу (сбору), совершено после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога или сбора. Под сокрытием денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, следует понимать деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере, т.е. в сумме, превышающей 250 тыс. руб. (примечание к ст. 169 УК РФ). "Сокрыть" кого-что (устар.) - то же, что скрыть; "сокрытие" (книжн.). "Скрыть" - 1. (кого-что): спрятать, чтобы кто-нибудь не обнаружил; 2. (что): утаить, сделать незаметным. При установлении объективной стороны преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, очень важно учитывать, что сокрытие денежных средств и (или) иного имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание пени за несвоевременную уплату налога или сбора, а также штрафа за совершение налогового правонарушения, не является уголовно наказуемым деянием. То есть, к примеру, при сокрытии имущества, за счет которого должно быть произведено взыскание недоимки по налогу или сбору, пени и штрафа, объективная сторона преступления по ст. 199.2 УК РФ может считаться образованной только в том случае, если сумма именно недоимки по налогу или сбору (без учета сумм пени и штрафа) превышает 250 тыс. руб. Крупный размер является обязательным признаком объективной стороны рассматриваемого преступления. При оценке сокрытого допускается сложение стоимости сокрытых одновременно, как денежных средств, так и иного имущества. В тех случаях, когда лицо совершает сокрытие в крупном размере денежных средств либо иного имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, и предметом сокрытия выступают денежные средства либо имущество, в отношении которых применены способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов или сборов в виде приостановления операций по счетам (ст. 76 НК РФ) и (или) ареста имущества (ст. 77 НК РФ), содеянное полностью охватывается составом преступления, предусмотренным ст. 199.2 УК РФ. Однако умышленные действия служащего банка (иной кредитной организации), осуществившего банковские операции с находящимися на счетах денежными средствами (вкладами), на которые наложен арест, либо умышленные действия хранителя арестованного имущества (в том случае, когда в качестве хранителя выступает не сам недоимщик) подлежат при наличии к тому оснований квалификации по ч. 1 ст. 312 УК РФ. В соответствии со ст. 446 ГПК РФ взыскание по исполнительным документам не может быть обращено на следующее имущество, принадлежащее гражданину-должнику на праве собственности: жилое помещение (его части), если для гражданина-должника и членов его семьи, совместно проживающих в принадлежащем ему помещении, оно является единственным пригодным для постоянного проживания помещением, за исключением случая, когда указанное жилое помещение (его часть) является предметом ипотеки и на него в соответствии с законодательством об ипотеке может быть обращено взыскание; земельный участок, на котором расположено вышеуказанное жилое помещение (его части), а также земельные участки, использование которых не связано с осуществлением гражданином-должником предпринимательской деятельности, за исключением того случая, когда указанные земельные участки являются предметом ипотеки и на них в соответствии с законодательством об ипотеке может быть обращено взыскание; предметы обычной домашней обстановки и обихода, вещи индивидуального пользования (одежда, обувь и т.п.), за исключением драгоценностей и других предметов роскоши; имущество, необходимое для профессиональных занятий гражданина-должника, за исключением предметов, стоимость которых превышает 100 МРОТ; племенной, молочный и рабочий скот, олени, кролики, птица, пчелы, используемые для целей, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, а также хозяйственные строения и сооружения, корма, необходимые для их содержания; семена, необходимые для очередного посева; продукты питания и деньги на общую сумму не менее 3-кратной установленной величины прожиточного минимума самого гражданина-должника и лиц, находящихся на его иждивении, а в случае их нетрудоспособности - 6-кратной установленной величины прожиточного минимума на каждого из указанных лиц; топливо, необходимое семье гражданина-должника для приготовления своей ежедневной пищи и отопления в течение отопительного сезона своего жилого помещения; средства транспорта и другое необходимое гражданину-должнику в связи с его инвалидностью имущество; призы, государственные награды, почетные и памятные знаки, которыми награжден гражданин-должник. Преступление, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ, признается оконченным с момента совершения действий (бездействия) по сокрытию денежных средств либо иного имущества, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогу и (или) сбору, в крупном размере. Подразумеваемым обязательным признаком объективной стороны преступления является также время совершения преступления: сокрытие должно совершено после, во-первых, образования недоимки по налогу и (или) сбору, а, во-вторых, истечения срока, установленного в требовании об уплате налога или сбора. На данное обстоятельство специально обращено внимание в абз. 6 п. 20 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006.
4.3 Субъективная сторона преступления Субъективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, характеризуется исключительно прямым умыслом. В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ норма ст. 199.2 УК РФ допускает возложение уголовной ответственности за предусмотренное в ней преступление только при условии доказанности умысла виновного и направленности содеянного на избежание взыскания недоимки по налогам и (или) сборам. Это предполагает необходимость в каждом случае уголовного преследования доказать не только наличие у организации или индивидуального предпринимателя денежных средств или имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, но и то, что эти средства были намеренно сокрыты с целью уклонения от взыскания недоимки. Субъект осознает противоправность и общественную опасность своих действий (бездействия) по сокрытию денежных средств или иного имущества, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогу и (или) сбору, предвидит неизбежность наступления общественно опасных последствий - ущерб бюджету государства или муниципального образования и желает их наступления. При этом, естественно, умысел субъекта должен быть направлен на сокрытие имущества именно в крупном размере, т.е. в сумме, превышающей 250 тыс. руб. Если сумма фактически сокрытого имущества составляет менее чем 250 тыс. руб., но умыслом субъекта охватывалось сокрытие именно в крупном размере, то содеянное следует квалифицировать по ст. 199.2 УК РФ и ч. 3 ст. 30 УК РФ как покушение на сокрытие денежных средств или имущества, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогу и (или) сбору. При установлении субъективной стороны преступления, разумеется, нельзя исключать возможность субъективной ошибки относительно тяжести общественно опасных последствий, иначе говоря, заблуждения субъекта в количественной характеристике последствий своего деяния. Ответственность за сокрытие денежных средств либо иного имущества, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогу и (или) сбору, наступает, как уже неоднократно указывалось, только в том случае, когда сумма сокрытого составляет крупный размер, т.е. превышает 250 тыс. руб. При меньшей сумме сокрытого содеянное не обладает признаками преступления. Если лицо при сокрытии имущества, за счет которого должно производиться взыскание недоимки по налогу (сбору), неправильно считает, что сумма сокрытого превышает 250 тыс. руб. и деяние является преступным, тогда как на самом деле стоимость сокрытого не составляет крупный размер и деяние не обладает признаками преступления, такая ошибка не влияет на форму вины, а деяние все равно остается умышленным. Однако ответственность наступает не за оконченное преступление, а за покушение на него, поскольку преступное намерение не было реализовано. Иными словами, в данном случае необходима квалификация по ст. 199.2 УК РФ и ч. 3 ст. 30 УК РФ.
4.4 Субъект преступления Субъект преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, специальный. Это лицо, достигшее возраста 16 лет и являющееся: а) собственником имущества, или руководителем организации - налогоплательщика (плательщика сборов) или организации - налогового агента, или иным лицом, выполняющим в такой организации управленческие функции, связанные с распоряжением имуществом; б) индивидуальным предпринимателем - налогоплательщиком (плательщиком сборов) или индивидуальным предпринимателем - налоговым агентом. Собственник имущества организации из всех ныне существующих разновидностей юридических лиц имеется лишь у государственных и муниципальных унитарных предприятий и учреждений. Исходя из смысла ст.ст. 48, 50, 113-115, 294-300 ГК РФ и ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях", собственником имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий является Российская Федерация, субъект Российской Федерации или муниципальное образование. Однако данные публичные образования не являются субъектами уголовной ответственности (ст. 19 УК РФ). В соответствии со ст. 120 ГК РФ, ст. 9 ФЗ "О некоммерческих организациях" и ст.ст. 11, 39 Закона РФ "Об образовании" собственниками имущества учреждений могут быть физические лица. При наличии к тому оснований они могут быть субъектами преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ. Основания для признания должника несостоятельным (банкротом), порядок и условия проведения процедур банкротства и иные отношения, возникающие при неспособности должника удовлетворить в полном объеме требования кредиторов, устанавливаются Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". Данный закон расширяет круг субъектов, которые могут быть признаны банкротами, по сравнению с ГК РФ, что создает формальную коллизию между этими двумя законодательными актами. А именно, действие ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" распространяется на все юридические лица, за исключением казенных предприятий, учреждений, политических партий и религиозных организаций, а также на граждан, в т.ч. индивидуальных предпринимателей. Иными словами, возбуждение процедуры банкротства возможно в отношении всех коммерческих организаций, кроме казенных предприятий (т.е. государственных или муниципальных унитарных предприятий, основанных на праве оперативного управления). Данное положение Закона объясняется тем, что при недостаточности у казенных предприятий имущества для расчетов с кредиторами собственник этого имущества (Российская Федерация, субъект Российской Федерации или муниципальное образование) несет субсидиарную ответственность по долгам казенного предприятия (п. 5 ст. 115 ГК РФ). Статьей 199.2 УК РФ предусматривается уголовная ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере. В этой связи, представляется, что сокрытие имущества организации, признанной банкротом, совершенное конкурсным управляющим, также может являться основанием для возбуждения уголовного дела по ст. 199.2 УК РФ, поскольку конкурсный управляющий как раз подпадает под понятие "иного лица, выполняющего в организации управленческие функции, связанные с распоряжением имуществом", а сокрытое им имущество может являться источником для погашения недоимки по налогам и сборам. Также следует отметить, что действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших совершению преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении данного преступления (по ст. 199.2 УК РФ со ссылкой на соответствующую часть ст. 33 УК РФ). Если же при этом указанные лица действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, то их действия (бездействие), помимо соучастия в совершении преступления по ст. 199.2 УК РФ, подлежат также квалификации по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступления против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (ст.ст. 285 и 292 УК РФ). Налоговые преступления входят в главу 22 "Преступления в сфере экономической деятельности" раздела VIII "Преступления в сфере экономики" УК РФ. Общим признаком, служащим критерием объединения содержащихся в главе 22 УК РФ норм о преступлениях в сфере экономической деятельности, является видовой объект данных преступных деяний - "общественные отношения, складывающиеся по поводу производства, распределения, обмена и потребления материальных благ и услуг".
ГЛАВА IV. Криминологическая сущность налоговой преступности
§4.1 УНП МВД РФ как один из основных субъектов по борьбе с налоговыми преступлениями
Экономическая безопасность государства - это надежная защищенность его интересов от внутренних и внешних угроз. Налоговая полиция, наряду с другими правоохранительными органами и спецслужбами, являлась составной частью сил обеспечения экономической безопасности Российской Федерации. Создание налоговой полиции было вызвано требованиями жизни. Переход России к рыночным отношениям породил новый вид преступлений - налоговые. В цивилизованном мире они отнесены к категории тяжких. Эффективно бороться с сокрытием доходов от налогообложения и уклонением от уплаты налогов может только специализированная силовая структура, обладающая полномочиями правоохранительного органа. Такая структура в налоговой системе и была образована Указом Президента России № 262 от 18 марта 1992 года - Главное управление налоговых расследований при Государственной налоговой службе Российской Федерации. С 15 июля 1993 года правопреемником Главного управления налоговых расследований стал Департамент налоговой полиции Российской Федерации. В соответствии с Законом Российской Федерации "О федеральных органах налоговой полиции" на федеральные органы налоговой полиции были возложены задачи: выявление, предупреждение и пресечение налоговых преступлений и правонарушений; обеспечение безопасности деятельности государственных налоговых инспекций и налоговой полиции, защиты их сотрудников от противоправных посягательств при исполнении служебных обязанностей; предупреждение, выявление и пресечение коррупции в налоговых органах и органах налоговой полиции. В декабре 1995 года ведомство обрело новый статус. После вступления в действие Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О федеральных органах налоговой полиции" и Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР" Департамент получил новое название - Федеральная служба налоговой полиции Российской Федерации. Она была наделена дополнительными полномочиями, в ее составе были созданы следственные и экспертные подразделения. Указом и.о. Президента России от 16.03.2000 г. день 18 марта объявлен профессиональным праздником - Днем налоговой полиции. апреля 2000 г. Президентом России подписан Федеральный закон № 53-ФЗ, вносящий изменения в статью 126 Уголовно-процессуального кодекса. В соответствии с законом в подследственность налоговой полиции подпадают составы преступлений, предусмотренные статьями 170, 171 ч.2, 1711 , 172-174, 176, 187, 191-193, 195-197, 201, 202, 204, 210, 222 ч.2,3, 290-293, 304, 3271 Уголовного кодекса Российской Федерации. Таким образом, значительно расширена сфера деятельности органов налоговой полиции. В нее включены практически все преступления, связанные с финансовой сферой, а также взяточничество и ряд других должностных преступлений. (С введением в действие с 01 июля 2002 года нового Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации следователи органов налоговой полиции будут расследовать дела по 53 статьям Уголовного кодекса) участвовать в налоговых проверках по запросу налоговых органов; при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства РФ о налогах и сборах, проводить проверки организаций и физических лиц в соответствии с законодательством РФ. Отметим, что в данном случае сотрудники органов внутренних дел руководствуются в своей деятельности следующими нормативными правовыми актами: Закон «о милиции», Федеральный закон от "Об оперативно-розыскной деятельности" (далее - Закон «об ОРД»), НК РФ, поскольку в соответствии со статьей 32 НК РФ налоговые органы при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, направляют материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Кроме того, проверочные мероприятия в отношении лиц могут проводиться в рамках уголовного процесса. Учитывая то обстоятельство, что полномочия сотрудников органов внутренних дел, предоставленные как Законом «об ОРД», так и Законом «о милиции» не могут рассматриваться как взаимоисключающие друг друга, обозначим их в разрезе каждого закона. В соответствии с пунктами 1 и 4 части первой статьи 10 Закона «о милиции» к обязанностям милиции, в соответствии с поставленными перед ней задачами, относятся, в частности, предотвращение, пресечение, выявление и раскрытие преступлений. Так, в соответствии с пунктами 4 и 30 части первой статьи 11 Закона «о милиции» органам внутренних дел предоставляется право получать от граждан и должностных лиц необходимые объяснения, сведения, справки, документы и копии с них, а также иную информацию, за исключением случаев, когда законом установлен специальный порядок получения соответствующей информации. Из данной нормы следует, что органы внутренних дел вправе истребовать любую информацию, необходимую для решения возложенных задач, если законом не установлены соответствующие ограничения. В соответствии с пунктом 25 статьи 11 Закона «о милиции» органам внутренних дел предоставляется право производить осмотр производственных, складских, торговых и иных служебных помещений, других мест хранения и использования имущества. Такой осмотр может производиться только при наличии мотивированного постановления начальника органа внутренних дел (органа милиции) или его заместителя. Кроме того, осмотр производится в присутствии двух понятых, а также представителя юридического лица, индивидуального предпринимателя либо его представителя, которым вручаются копия указанного постановления, а также копии протоколов и описей, составленных в результате осмотра. При отсутствии представителя юридического лица, индивидуального предпринимателя либо его представителя осмотр помещений производится с участием представителей органов исполнительной власти или органов местного самоуправления. В ходе осмотра помещений сотрудники милиции вправе: изучать документы организаций и граждан на материальные ценности и денежные средства; временно изымать данные документы с обязательным составлением протокола и описи изымаемых документов. При этом изъятие документов в соответствии с пунктом 25 статьи 11 Закона «о милиции» может быть произведено только в строго определенных случаях: для установления подлинности документов, либо при наличии оснований полагать, что эти документы могут быть уничтожены, сокрыты, заменены или изменены. Таким образом, мотивация, указанная в протоколе изъятия, не должна содержать формулировок типа - "для проверки фактов неуплаты налогов". Срок изъятия не должен превышать семи суток, а в случае, если изъятие таких документов приведет к приостановлению деятельности организации, его срок не может быть более 48 часов. Следует обратить внимание, что пункт 25 статьи 11 Закона «о милиции» предоставляет право сотруднику милиции изымать только документы. Это означает, что изъятие предметов, таких как, например, компьютер - невозможно. В соответствии с пунктом 33 статьи 11 Закона «о милиции» органам внутренних дел предоставляется право участвовать в налоговых проверках по запросу налоговых органов. В соответствии с указанной нормой был утвержден совместный приказ МВД и МНС России от 22.01.2004 N 76/АС-3-06/37 "Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений". Указанным приказом утверждена, в частности, Инструкция о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок". В соответствии с пунктом 35 статьи 11 Закона «о милиции» при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства РФ о налогах и сборах, милиция вправе проводить проверки организаций и физических лиц в соответствии с законодательством РФ. В соответствии с ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" органы внутренних дел имеют право проводить оперативно-розыскные мероприятия, производить при их проведении изъятие предметов, материалов и сообщений. Вместе с тем, какие-либо сроки изъятия (в частности, документов) не установлены. Следует отметить, что при решении задач, возложенных на органы внутренних дел, зачастую возникает необходимость изымать не только документы, но и иные предметы, включая системные блоки компьютеров, содержащие необходимую информацию финансово-хозяйственной деятельности соответствующего хозяйствующего субъекта. И в отличие от полномочий милиции, предусмотренных Законом о милиции, помимо документов сотрудники органов внутренних дел в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий вправе в соответствии с Законом об ОРД изымать и компьютеры. С учетом вышеизложенного, необходимо отметить, что обследование как одно из оперативно-розыскных мероприятий может осуществляться должностными лицами органов внутренних дел, в ходе которого могут изыматься документы и иные предметы, данные документы и предметы в соответствии с Законом «об ОРД» могут использоваться в качестве повода и основания для возбуждения уголовного дела. Проведение обследования и дальнейшая работа с изъятыми документами и предметами не ограничена конкретными сроками, а определяется исключительно сроками, необходимыми для решения возложенных на органы внутренних дел задач. Таким образом, на настоящий момент обследование помещений и изъятие в ходе него необходимых документов и предметов является для должностных органов внутренних дел наиболее оптимальным (с точки зрения эффективности) инструментом собирания информации, сроков ее обработки, закрепления и легализации (изъятые в порядке п. 25 части первой статьи 11 Закона «о милиции» документы через семь дней подлежат обязательному возврату). Кроме того, следует учитывать, что в определенных случаях сотрудниками органов внутренних дел могут проводиться оперативно-розыскные мероприятия (ОРМ), которые ограничивают конституционные права человека и гражданина на тайну переписки, телефонных переговоров, почтовых, телеграфных и иных сообщений, а также право на неприкосновенность жилища. В соответствии со статьей 8 Закона об ОРД такие ОРМ допускаются на основании судебных решений. Исследование документов, как одно из ОРМ, проводится ревизорским составом подразделений по налоговым преступлениям органов внутренних дел. При этом составленный по результатам исследования документов акт может являться доказательством по уголовному делу в соответствии с пунктом 2 статьи 74 УПК РФ. После исследования документов предоставление экземпляра акта в адрес налогоплательщика не предусмотрено. Не углубляясь более в оперативно-розыскную деятельность, отметим, что проведение оперативно-розыскных мероприятий как раньше бывшими органами налоговой полиции, так и в настоящее время органами внутренних дел абсолютно идентично.
§4.2 Криминологическая характеристика лиц совершивших налоговые преступления
Хотя практика расследования налоговых преступлений в современной России имеет относительно небольшой временной отрезок, но уже сейчас можно говорить об особенностях и специфике личностной характеристике преступника в налоговой сфере. УК РФ разграничил ответственность за совершение налоговых преступлений между физическими и юридическими лицами. Постановление Пленума Верховного Суда от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" в п. 6 и 10 конкретизировало круг субъектов, которые могут быть привлечены к уголовной ответственности за данные преступления. Но как в теории, так и на практике возникает целый ряд неурегулированных законодательством вопросов, касающихся круга субъектов по делам о налоговых преступлениях. Например, И.В. Александров верно указал на одну из серьезных проблем в определении ответственности составителей бухгалтерских и налоговых документов. Действительно, анализ уголовных дел о налоговых преступлениях свидетельствует, что в одних случаях таких лиц считали субъектами и привлекали к уголовной ответственности, реже рассматривали в качестве соучастников либо вовсе не возбуждали в отношении их уголовного преследования. В этой связи мы разделяем точку зрения Александрова И.В. о том, что данный вопрос нуждается в законодательном урегулировании. Особо следует обратить внимание, что ст. 198 УК РФ в редакции от 8 декабря 2003 года ввела дополнительный субъект налогового преступления. В прежней редакции данной статьи субъектом являлось физическое лицо - налогоплательщик (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без гражданства), теперь к субъектам преступления отнесены помимо налогоплательщика и его законные представители. Являвшийся одним из наиболее острых в юридической литературе, посвященной налоговой тематике, вопрос о субъекте преступления, предусмотренного ст. 199 УК, с введением в УК РФ ст.ст. 199.1 и 199.2 приобрел повышенную актуальность. На организации лежит обязанность по уплате налога, а субъектом уголовного преследования по ст. 199 УК РФ является только физическое лицо, так как юридическое лицо не может быть субъектом уголовного преследования. Поэтому таковым становится тот, кто выступает от имени организации, реализует права и обязанности, которыми обладает данная организация. За 8 лет правоприменительной практики так и не сложилось единого подхода по вопросу привлечения к ответственности учредителей, "подставных" и "теневых" руководителей организаций уклонившихся от уплаты налогов. Те же вопросы возникают при квалификации преступлений по новым налоговым составам. В юридической науке личность преступника исследуется с использованием многогранного системного подхода. Но именно в криминалистическом плане, по нашему мнению, удачной является позиция известного ученого-криминолога Н.Ф. Кузнецовой, выделяющей при характеристике личности преступника социально-демографические, социально-ролевые и другие свойства его личности. Ее работы о криминологическом исследовании личности преступника полезны для раскрытия криминалистической сущности лиц, совершивших налоговые преступления. В криминалистике современные и актуальные проблемы установления личности преступника всесторонне исследованы В.А. Жбанковым. §4.3 Предупреждение налоговых преступлений и правонарушений
Налоговая система представляет одну из сфер, радикальные изменения в которой начиная с 90-х годов ХХ в. происходят наиболее часто. Реформа налогового законодательства, основные контуры которой с учетом российского и международного опыта должна быть обеспечена рядом объективных и субъективных факторов. К первым относится, прежде всего, реальное состояние экономики, степень ее готовности к реформированию, определенные ее специфическими параметрами особенности реформы. Субъективные же факторы, в первую очередь, связаны с теми лицами, которые выступают в качестве налогоплательщиков, и с теми государственными институтами, которые отвечают за сбор налогов и проведение в жизнь налоговой политики Российского Правительства. К их числу относятся и налоговые, и правоохранительные органы. Эффективное сочетание деятельности этих органов обеспечивает наиболее успешное предупреждение и пресечение экономических и налоговых преступлений, что требует глубоких познаний в различных отраслях права: гражданском, финансовом, уголовном, уголовно-процессуальном, а также знание отраслевого законодательства. Предупреждение преступности представляет собой специфическую разновидность социального управления и сочетает принципы как социального управления, так и правового регулирования. Система предупреждения преступности включает в себя объекты, субъекты и меры предупреждения. Успешная деятельность по предупреждению преступности предполагает надлежащее решение проблем нормативно-правового, организационного, финансового, хозяйственного, кадрового, информационно-аналитического, научно-методического и пропагандистского обеспечения. По мнению Л.В.Платонова, предупреждение налоговых преступлений и правонарушений представляет собой систему экономических, организационных, технических, правовых, воспитательных мер, направленных на соблюдение юридическими и физическими лицами налогового законодательства с целью: выявления и устранения причин и условий, способствующих совершению налоговых преступлений; выявления склонных к совершению преступлений, правонарушений в сфере налогообложения лиц и оказания на них предупредительно-воспитательного воздействия; предотвращения подготавливаемых налоговых преступлений и правонарушений. Основными задачами по предупреждению налоговой преступности являются: Воздействие на причины и условия, способствующие совершению налоговых преступлений (социальная профилактика). Предупреждение видов и форм преступного поведения в сфере налогообложения, предупреждение налоговых преступлений определенными группами лиц (криминологическая профилактика). Предупреждение совершения налоговых преступлений и правонарушений отдельными лицами (индивидуальная криминологическая профилактика). Предупреждение совершения налоговых правонарушений и преступлений должно осуществляться на различных уровнях и направлениях. На общегосударственном уровне важно обеспечение экономической стабильности и подъема производства, роста платежеспособности хозяйствующих субъектов. Субъектами профилактической деятельности в широком смысле являются все государственные и общественные институты, влияющие своей деятельностью на предупреждение преступности. Субъекты, осуществляющие деятельность по предупреждению налоговых преступлений и правонарушений, можно условно разделить на: субъекты, осуществляющие профилактику в ходе выполнения своих контрольных и правоохранительных функций; субъекты, которые непосредственно ведут индивидуальную профилактику. Субъектами, осуществляющими профилактику преступлений в сфере налогообложения при выполнении контрольных функций, являются Министерство финансов Российской Федерации с входящей в его структуру Федеральной налоговой службой, а также Федеральная таможенная служба Минэкономики России. К субъектам, осуществляющим профилактику налоговых преступлений при выполнении правоохранительных функций, относятся: суд, органы внутренних дел и органы безопасности, прокуратура, таможенные органы. Предупредительную функцию выполняет налоговое законодательство, возлагающее определенные обязанности на субъектов налоговых правоотношений и устанавливающее ответственность за их нарушение. Значительную роль в предупреждении налоговой преступности могут играть налоговые службы. Они должны совершенствовать консультационную деятельность, помогать налогоплательщикам в решении вопросов о размере налогов и порядке их уплаты. В ситуации, когда дальнейшее увеличение налогового бремени на различные категории налогоплательщиков не представляется возможным, необходимо обратить самое серьезное внимание не только на объективные по отношению к деятельности налоговых структур факторы, влияющие на уровень налоговых поступлений (например, оптимизация системы налогообложения, совершенствование правовых основ налогообложения и т.д.), но и на субъективные факторы, то есть связанные непосредственно с деятельностью налоговых и правоохранительных органов. От решения такой проблемы, как всемерное повышение результативности в работе правоохранительных структур, в значительной мере зависит осуществление бюджетно-налоговой реформы. Необходимо оптимизировать целевую ориентацию в работе ФСЭНП МВД России, наращивать опыт борьбы с противоправным поведением налогоплательщиков, совершенствовать механизмы, методы и способы противодействия различным формам уклонения юридических и физических лиц от уплаты налогов. Уголовно наказуемое уклонение от уплаты налогов, как указывает профессор А.Н.Караханов, стало приобретать в России широкие масштабы с момента зарождения современной налоговой системы. Особенно опасными в последние годы стали деяния, предусмотренные ст. 199 УК РФ, поскольку большую часть налоговых поступлений в бюджет государства дают платежи юридических лиц. Последние являются субъектами подавляющей части федеральных, региональных и местных налогов и сборов. Поэтому, приводя юридический анализ состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, следует отметить, что вопрос относительно непосредственного объекта данного посягательства решается не вполне однозначно. Другие полагают, что объектом рассматриваемого преступления являются общественные отношения, существующие между государством в сфере его финансовой деятельности, связанной с формированием бюджета за счет налогообложения, а также с формированием государственных внебюджетных фондов за счет взимания страховых взносов, и организациями-налогоплательщиками по поводу финансовых интересов государства. Наряду с различно определяемыми общественными отношениями, имеющими место в налоговой сфере, рассматривались в качестве объекта «экономические и финансовые интересы государства», «достоверность бухгалтерской отчетности» и др. Законодатель в ст. 198 и 199 УК, на наш взгляд, установил неоднородность прежде всего объекта посягательства, а не субъекта. В связи с этим следует поддержать позицию тех авторов, которые считают, что у каждого состава преступлений, связанных с нарушением налогового законодательства, имеется свой непосредственный объект посягательства. Как нам представляется, по формуле закона объектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, следует считать правоотношения, возникающие между налогоплательщиком - организацией и государством и вытекающие из установленной законодательством обязанности первого уплачивать определенную сумму в бюджеты различного уровня и во внебюджетные фонды. Данная норма предусматривает наступление уголовной ответственности в случае уклонения организации (юридического лица) от уплаты налога в крупном размере. Предметом преступления в данном случае выступают бухгалтерские документы с заведомо искаженными данными о доходах и расходах. Налогоплательщик (организация), представляя такие документы в налоговые органы, пытается тем самым скрыть от государства конституционную обязанность уплатить причитающийся ему по «праву» налог в полном размере. И.Н.Соловьёв на основе судебной практики приводит перечень основных свидетельств, которые могут быть использованы в судах при доказательстве вины в совершении экономических и налоговых преступлений: акт проверки; акт ревизии; заключение эксперта; вещественные доказательства, приобщённые к материалам уголовного дела (корешки приходных кассовых ордеров, накладные и квитанции, акты приёма-передачи недвижимости, платёжные поручения, гарантийные письма, объявления на взнос наличными, денежные чеки на получение наличных, ксерокопии спецификаций, копии контрактов, заявления на перевод, заявки на покупку иностранной валюты); материалы проверочной закупки (в соответствии с законом "Об оперативно-розыскной деятельности"); показания свидетелей (соучредителей обвиняемого по бизнесу, работников бухгалтерии, коллег, иных лиц, располагающих интересующими органы предварительного следствия и суда сведениями); черновые записи, изъятые и осмотренные в процессе доследственной проверки и предварительного следствия; документы из территориальных налоговых подразделений; документы, юридические дела, изъятые в финансово-кредитных учреждениях, у нотариусов; гражданско-правовые договоры, тем или иным образом характеризующие сущность сделок и иных действий; справки об имуществе фигурантов, их декларации о совокупном годовом доходе, полученном в отчётном периоде; показания допрошенных в судебном заседании руководителей предприятий, пользовавшихся услугами организации, руководители которой привлекаются к ответственности, о конкретных обстоятельствах заключённых сделок; бухгалтерская и иная отчётная, а также уставная и распорядительная документация налогоплательщика; письма, справки, представления, выписки из нормативных актов, ведомости, решения комиссий, реестры, расписки и т.д. Что касается объективной стороны, то уклонение от уплаты налогов с организаций может совершаться в форме как действия, так и бездействия. В первом случае имеют место внесение в отчеты, балансы и иные бухгалтерские документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, заведомо ложных сведений, искажающих их истинное содержание либо их подмена. Во втором случае преступления совершаются путем неотражения в этих документах коммерческих операций или истинных результатов финансово-хозяйственной деятельности. Квалифицируя данные деяния, не следует рассматривать в качестве признака преступления наличие в документах, представленных налоговым органам, неточностей, описок, исправлений, арифметических ошибок, допущенных вследствие невнимательности, небрежности, легкомыслия и повлекших необоснованное уменьшение налоговых платежей и иных сборов. В этом случае имеют место так называемые налоговые ошибки, которые должны преследоваться в административном или дисциплинарном порядке. Субъективная сторона данного преступления предполагает в действиях нарушителя наличие прямого умысла: виновное лицо сознает, что, представляя заведомо ложные сведения об объекте налогообложения, оно дезинформирует государство в лице его налоговых органов, предвидит последствие своих действий - непоступление налогов в бюджет и желает этого. Целью здесь является уменьшение размера налога или полное уклонение от уплаты налога. В диспозиции уголовно-правовой нормы (ст. 199 УК) цели и мотивы рассматриваемых преступлений не указаны. Вместе с тем, анализ содержания указанной нормы и практики ее применения позволяет считать, что совершение преступлений, направленных на неуплату налогов, связано в большинстве случаев с корыстными мотивами и желанием скрыть свои неучтенные доходы от налогообложения. При определении субъекта преступления, предусмотренного ст. 199 УК, следует исходить из статей 6 и 7 Закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете", в соответствии с которыми ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители, а главный бухгалтер отвечает за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Последняя направляется в налоговые органы за подписями руководителя организации и ее главного бухгалтера. В связи с этим к ответственности по ст. 199 УК могут быть привлечены руководители или владельцы (совладельцы) организаций, исполнявшие обязанности руководителя или бухгалтера, главные (старшие) бухгалтеры, а также иные лица, ответственные за ведение бухгалтерского учета и представление отчетности и наделенные правом подписи финансово-банковских и отчетных документов. Иные работники организации в зависимости от обстоятельств могут выступать лишь в качестве соучастников преступления. Лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению служащих организации, в обязанность которых входит подписание представляемых в налоговые органы бухгалтерских документов, несут ответственность как организаторы или подстрекатели по ст. 33 УК и соответствующей части ст. 199 УК РФ. Анализ судебной практики показывает, что суды достаточно часто при назначении наказания учитывают не предусмотренные законодательно смягчающие обстоятельства, такие, например, как "совершение преступления впервые", "ранее не судим", "к уголовной ответственности привлекается впервые". Налоговая преступность принимает все более организованный и изощренный характер, выходит за рамки национальных границ, сопровождается совершением иных преступлений и создает реальную угрозу экономической безопасности России, нанося государству огромный материальный и моральный ущерб. В этих условиях принимаемые правоохранительными структурами меры не соответствуют реальной степени криминализации хозяйственного комплекса страны и широкой распространенности налоговых преступлений, что отрицательно сказывается на пополнении доходной части федерального бюджета. Продолжает оставаться значительным разрыв между количеством выявленных налоговых правонарушений и числом лиц, привлеченных к ответственности. Не создана эффективно действующая система борьбы с легализацией денежных средств и имущества, приобретенных преступным путем, а также система мероприятий по розыску лиц, совершивших налоговые преступления, и по возврату скрываемых за границей доходов. Приоритетным направлением деятельности органов внутренних дел в процессе реформирования налоговой политики на ближайшую перспективу должен стать криминологический прогноз, учитывающий: а) тенденции социальных процессов, непосредственно влияющих на налоговую преступность; б) динамику самой налоговой преступности; в) эффективные меры борьбы с налоговыми правонарушениями и преступлениями. При этом, как указывает И.Н.Соловьёв, должно быть учтено прогнозирование следующих показателей: количество налоговых преступлений и лиц, их совершивших; распространённость криминогенных ситуаций, порождающих совершение налоговых преступлений; способы совершения налоговых преступлений; последствия налоговой преступности; развитие и результаты профилактики и уголовно-правовой борьбы с налоговой преступностью. В качестве головного подразделения системы МВД России по борьбе с преступлениями в сфере налогообложения было создано Главное управление по борьбе с налоговыми преступлениями Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям Министерства внутренних дел Российской Федерации (ГУБНП ФСЭНП МВД России), которое является структурным подразделением ФСЭНП. Необходимо подчеркнуть, что оперативно-розыскную, административно-правовую, уголовно-процессуальную деятельность и налоговые проверки по выявлению, предупреждению и пресечению нарушений налогового и иного законодательства в рассмотренных выше, а также в наиболее криминализированных сферах финансово-хозяйственной деятельности следует, прежде всего, ориентировать на выявление связей проверяемых юридических и физических лиц с организованными преступными группировками и дельцами "теневого" бизнеса; проведение документальных проверок только после оперативного вскрытия всей картины преступной деятельности: от способов сокрытия доходов (прибыли), до механизмов "отмывания" средств, сокрытых от уплаты налогов; совмещение проверок деятельности юридических лиц с оперативной разработкой и привлечением к уголовной ответственности физических лиц по фактам уклонения от налогообложения и совершения иных налоговых и экономических преступлений; выявление нарушений в деятельности посредников, в том числе осуществляющих бартерные и иные операции с предприятиями-недоимщиками, их филиалами, осуществляющими оптовую реализацию продукции. Таким образом, ужесточение мер к лицам, уклоняющимся от уплаты налогов, либерализация налогового законодательства, социально-экономическая поддержка лояльных налогоплательщиков, активизация субъективного фактора в деятельности налоговых структур, должны стать центральным звеном налоговой политики на современном этапе. Сами же органы внутренних дел должны быть усилены грамотными специалистами по налогообложению. Экономическая безопасность государства - это защищенность его интересов от внутренних и внешних угроз. Налоговая полиция, наряду с другими правоохранительными органами и спецслужбами, являлась составной частью сил обеспечения экономической безопасности Российской Федерации. Создание налоговой полиции было вызвано требованиями жизни. Переход России к рыночным отношениям породил новый вид преступлений - налоговые. В цивилизованном мире они отнесены к категории тяжких. Эффективно бороться с сокрытием доходов от налогообложения и уклонением от уплаты налогов может только специализированная силовая структура, обладающая полномочиями правоохранительного органа. В соответствии с Указом Президента РФ от 11.03.2003 N 306 "Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации" функции упраздненной Федеральной службы налоговой полиции РФ по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений с 1 июля 2003 года переданы МВД России, в связи с чем в составе МВД образована Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям. Соответствующие дополнения были внесены в Закон РФ "О милиции" (далее - Закон «о милиции»). В частности, полномочия сотрудников милиции дополнены правом: Предупреждение преступности, которое буквально означает предохранение людей, общества, государства от преступлений, представляет собой сложный комплекс разнообразных мер упреждающего воздействия. В настоящее время упор делается на такую меру ответственности, как наложение крупных финансовых штрафов. Вместе с тем, практика показывает, что такие меры воздействуют прежде всего на законопослушного налогоплательщика, которому и так нелегко приходится в современной экономической обстановке. С другой стороны, лица, занимающиеся экономической деятельностью вне налогового контроля, часто достаточно легко уходят от ответственности. Так же остро стоит вопрос создания эффективных механизмов налогового контроля и администрирования, которые, с одной стороны, должны выполнять свою роль и не мешать законопослушным налогоплательщикам, а с другой, - максимально предотвращать саму возможность совершения налоговых правонарушений и преступлений. налоговый преступление сокрытие имущество Заключение
В последние годы проблема преступности приобрела для российского общества особое значение, став подлинно социальным бедствием, угрожающим самим устоям российской государственности и национальной безопасности. Статистика свидетельствует, что по сравнению с 1960 г. число преступлений в России возросло в четыре раза. В настоящее время ежегодно регистрируется около трех миллионов преступлений (и это при значительной латентности: на каждое зарегистрированное преступление приходится два незарегистрированных). УК РСФСР, естественно, не был рассчитан на этот "взрыв" преступности. Его создатели исходили из посылки о неизбежности близкой, в течение чуть ли не ближайшего десятилетия, ликвидации преступности. Поэтому никакое "латание" этого Кодекса путем внесения в него изменений и дополнений не в состоянии было создать преграду нарастающему валу преступных проявлений. Необходим был новый Уголовный кодекс Российской Федерации, который отвечал бы не только современным экономическим, социальным, политическим, но и криминологическим потребностям российского общества. Таким образом, важнейшей задачей политики в области борьбы с преступностью в России стало проведение коренной реформы уголовного законодательства, которая осуществлялась как путем внесения необходимых изменений и дополнений в действовавшее уголовное законодательство, так и путем разработки проектов и принятия нового Уголовного кодекса. УК 1996 г. отличается соответствием отечественного уголовного законодательства современным экономическим потребностям общества. Данное положение исходит прежде всего из того, что в настоящее время наша страна переживает сложный период: переход от жесткой централизованной планируемой экономики к свободным рыночным отношениям. И законодательство должно максимально способствовать этому. Поэтому не случайно в УК глава о преступлениях в сфере экономической деятельности - самая большая (гл. 22). Она содержит описание 32 составов преступлений, подавляющее большинство которых являются для российского уголовного законодательства новыми. Профилактикой в сфере налоговых преступлений может стать приведение налогового законодательства в такое состояние, когда неуплата налогов становиться экономически невыгодной по сравнению с санкциями за налоговые преступления. Имеется ввиду ситуация когда налогоплательщику будет выгодно «заплатить налоги и спать спокойно». Такие шаги уже предприняты законодателем. С 1 января 2003 введена в действие глава 26 Налогового кодекса, посвящённая упрощённой системе налогообложения, которая исключает ошибки в начислении налогов, снижает налоговый пресс на малые предприятия и даёт возможность их экономическому росту и делает попросту невыгодным уклонение от уплаты налогов. Такие меры способствуют сокращению налоговых преступлений, увеличению налоговых сборов, экономическому росту субъектов хозяйственной деятельности и, в целом укреплению экономики России - экономической основы российского демократического общества. Библиография
Нормативные источники: 1.Конституция Российской Федерации. М.: Юридическая литература, 1993.
. .ФЗ от 09.05.2005 N 45-ФЗ «О внесении изменений в кодекс РФ об административных правонарушениях и другие законодательные акты РФ, а также о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов РФ»
.ФЗ от 25 июня 1998 г. N 92-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации"//РГ. - 1998. N 120.
5.ФЗ от 8 декабря 2003 г. N162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации"//ПГ - 2003. N 231.
.ФЗ от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ (в ред. от 18.12.2006 N 232-ФЗ) "Об ипотеке (залоге недвижимости)"//СЗ РФ. - 1998. N 29. - Ст. 3400.
7.ФЗ от 12.08.1995 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности"
8.Закон РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 (в ред. от 09.02.2007 N 17-ФЗ) "Об образовании"//Ведомости СНД и ВС РФ. - 1992. N 30.
9.Закон РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции"
10.Указ Президиума Верховного Совета СССР от 23 мая 1986 г. N 4719-XI "Об усилении борьбы с извлечением нетрудовых доходов"//Ведомости ВС СССР. - 1986. N 22.
11.Указ Президиума Верховного Совета РСФСР от 28 мая 1986 г. N 3356-XI "О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты РСФСР"//Ведомости ВС РСФСР. - 1986. N 23.
12.Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления"
13. .Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ
15.Налоговый кодекс Российской Федерации Часть первая. М., 2008.
.Семейный кодекс РФ от 29 декабря 1995 г. N 223-ФЗ (в ред. от 03.06.2006 N 71-ФЗ, с изм. от 29.12.2006 N 258-ФЗ)//СЗ РФ. - 2008. N 1. - Ст. 16.
.Трудовой кодекс РФ от 30 декабря 2001 г. N 197-ФЗ (в ред. от 30.12.2006 N 271-ФЗ)//РГ. - 2008. N 256.
.Гражданский кодекс РФ. Часть первая. Под ред. О. М. Козырь, А. Л. Маковского, С. А. Хохлова. - М.: Международный центр финансово-экономического развития, 2008.
.Гражданский процессуальный кодекс РФ от 14 ноября 2002 г. N 138-ФЗ (в ред. от 05.12.2006 N 225-ФЗ)//СЗ РФ. - 2008. N 46. - Ст. 4532.
20.Уголовный кодекс Российской Федерации. - М.: Издательская группа ИНФРА-М - НОРМА, 2009.
.Уголовный кодекс РФ от 13 июня 1996 г. N 63-ФЗ (в ред. от 30.12.2006 N 283-ФЗ)//СЗ РФ. - 2009. N 25.
22.Уголовный кодекс РСФСР от 1 июня 1922 г.//СУ РСФСР. - 1922. N 15.
.Приказ ФНС России от 1 декабря 2006 г. N САЭ-3-19/825 "Об утверждении форм требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, документа о выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и мер принудительного взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации"//РГ. - 2006. N 289.
Общая литература: 1.Уголовное право: Учебник для вузов. - М.: Инфра-М, 1997.
.Налоги. Под ред. Черника Д. Г. - М., 1995.
3.Кучеров И. И. Налоговые преступления. Учебное пособие. М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР». 1997.
.СУ РСФСР. - 1917. N 3.
5. .Ведомости ВС РСФСР. - 1960. N 40..
7.Ведомости ВС СССР. - 1986. N 47.
.Ведомости ВС СССР. - 1988. N 22.
9.Ведомости СНД и ВС РФ. - 1992. N 33.
. 11. 12.Сборник документов по истории уголовного законодательства СССР и РСФСР 1917-1952 гг./Под ред. И.Т. Голякова. - М., 1953.
.Материалы XXVII съезда Коммунистической партии Советского Союза. - М., 1986.
14.Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности (экономические преступления). - СПб.: Юридический центр Пресс, 2002.
.Российская Газета. - 1997. N 138.
.Российская Газета. 1997. 19 июля. № 140
17.Приложение к приказу МВД РФ от 13 августа 2003 г. N 634 «Положение о Главном управлении по борьбе с экономическими преступлениями Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям Министерства внутренних дел Российской Федерации» Кучеров И.И. К вопросу об исследовании проблем борьбы с налоговыми преступлениями//Российский следователь. 2006. № 6. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (постатейный). - Издание третье, переработанное и дополненное/Под ред. А.А.Чекалина, В.Т.Томина, В.В.Сверчкова. - М.: Юрайт-Издат, 2009. Комментарий к Уголовному кодексу РФ/Под ред. Н.Ф.Кузнецовой. - М.: МГУ, 2009. Комментарий к Уголовному кодексу РФ. Коллектив авторов Юридического института МВД РФ. - М.: Проспект, 1997 Ляшенко Г. Налоговые уклонисты признаны уголовниками//Коммерсантъ. 28.05.2003. Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельности. - Ростов-на-Дону: 1999. Яни П.С. Длящиеся преступления с материальным составом. К вопросу о квалификации преступного уклонения от уплаты налогов//Российская юстиция. 1999. № 1. Яни П.С. Налоговые преступления. Статья первая. Уклонение от уплаты налогов//Законодательство. 1999. № 11. Бухгалтерский учет. 2000. № 23. Кучеров И.И., Соловьев И.Н. Новые «налоговые» статьи Уголовного кодекса РФ: Метод. рекомендации ФСЭНП МВД России. - М.: 2004. Логунов Д.А. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты Чеботарев М. Налоговые преступления: касается каждого//ЭЖ-Юрист. 2007. № 4. Якимова С.С. Проблемы законодательного описания преступления в сфере налогообложения//Финансовое право. 2005. № 7. 31.Ткач А.Н. Новое в уголовной ответственности за налоговые преступления // Право и экономика. 2004. N 1.
32.Криминология: Учебник / Под ред. Н.Ф. Кузнецовой и Г.М. Миньковского. М.: Юрист, 1998.
Преступлением признается виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом Российской Федерации под угрозой наказания. В то же время не является преступлением действие, формально содержащее признаки какого-либо деяния, предусмотренного Уголовным кодексом, но в силу малозначительности не представляющее общественной опасности.
Круг общественно опасных деяний постоянно изменяется в связи с изменениями, происходящими в экономической системе и политике государства. В советский период государство получало необходимые финансовые средства за счет прямого "изъятия прибыли предприятий, полностью находящихся в его собственности, и части доходов граждан. Отсюда вытекало и отсутствие в уголовном законодательстве СССР налоговых преступлений. Действующее уголовное законодательство Российской Федерации учитывает изменения, произошедшие в экономике, путем введения понятия налоговых преступлений.
Под налоговым преступлением понимается виновное общественно опасное деяние {действие или бездействие) в сфере налогообложения, за совершение которого особенной частью Уголовного кодекса Российской Федерации предусмотрено наказание. Налоговое преступление характеризуется следующими признаками:
1) общественной опасностью, т.е. посягательством или угрозой жизненно важным отношениям для государства;
2) противоправностью, т. е. запрещенным уголовным законом деянием;
3) виновностью, т.е. отношением лица к действию (бездействию) и преступным последствиям в форме умысла или неосторожности;
4) наказуемостью, т. е. преступлением признается только запрещенное законом под угрозой наказания деяние.
Все эти признаки в совокупности должны быть присущи совершенному деянию, признаваемому налоговым преступлением.
Ответственность за преступления в сфере налогообложения в действующем Уголовном кодексе Российской Федерации предусмотрена статьями 198-199 2 , помещенными в главе 22 «Преступления в сфере экономической деятельности».
Статья 198. Уклонение от уплаты налогов и {или) сборов с физического лица
1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица
путем непредставления налоговой декларации или иных документов,
представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы за
наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года.
наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет.
Примечание. Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов пре- -вышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.
Статья 199. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации
1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов,
представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо
путем включения в налоговую декларацию или такие документы за
ведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, -
наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
2. То же деяние, совершенное:
а) группой лиц по предварительному сговору;
б) в особо крупном размере, -
наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
Примечание. Крупным размером в настоящей статье, а также в статье 199" настоящего Кодекса признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.
Статья 199 1 . Неисполнение обязанностей налогового агента
1. Неисполнение в личных интересах обязанностей налогового
агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или)
сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской
Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере, -
наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, -
наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот
тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
Статья 199 2 . Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов
Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере,-
наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
Рассмотрим подробнее состав данного вида преступлений. Объектом налоговых преступлений являются посягательства на интересы государства в сфере налогообложения, а именно:
а) недополучение налогов, что влечет сокращение доходной
части бюджета;
б) нарушение законов рыночной конкуренции, поскольку не
плательщик налогов оказывается в привилегированном положении;
в) нарушение принципа социальной справедливости;
г) противодействие функциям государственного управления
экономикой, так как изъятие части дохода в виде налогов оказывает стимулирующее воздействие на экономические процессы.
Объективная сторона состоит из действия (бездействия), негативных налоговых последствий и причинно-следственной связи между ними. Негативные последствия налоговых преступлений имеют материальный характер - государство недополучает денежные средства для формирования доходов, что заставляет защищать его интересы с помощью уголовного закона. Статьи о налоговых преступлениях предусматривают привлечение к ответственности только за уклонение от уплаты налогов в крупном размере. Наказание устанавливается в виде штрафа, размера заработной платы или иного дохода, ареста, лишения свободы с запретом занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью. Наступление негативных последствий должно быть вызвано действиями преступного лица, при этом для привлечения к уголовной ответственности необходимо доказать бесспорную связь последствий с поступками преступника.
Субъектом налогового преступления является физическое лицо. Это относится к преступлениям, связанным с уклонением от уплаты налогов и сборов как физических лиц, так и организаций, а также с неисполнением обязанностей налоговых агентов. Законодательство определяет субъекта - гражданина России, иностранного гражданина и лица без гражданства, достигшего 16-летнего возраста, имеющего облагаемый налогом доход и обязанного представить в налоговые органы налоговую декларацию или иные документы, представление которых является обязательным в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Статья 199 2 Уголовного кодекса Российской Федерации конкретизирует субъекта данного вида налогового преступления, а именно: собственник денежных средств или имущества; руководитель организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, и индивидуальный предприниматель.
Субъективная сторона налогового преступления проявляется только в виде умысла. При совершении данного вида преступлений субъект знает, что его действия неправомерны и повлекут за собой неуплату налога либо неверные исчисления сумм налога или сбора. Совершая умышленное преступление, лицо осознает общественную опасность своих действий, предвидит возможность или неизбежность наступления последствий, влекущих применение норм уголовного законодательства. Доказывание субъективной стороны налоговых преступлений вызывает наибольшие затруднения, поскольку суду необходимо доказать, что лицо знало требования законодательства о налогах и сборах, правила заполнения налоговой декларации и внесенные ложные сведения сделаны умышленно, а не в результате ошибки или неправильного понимания нормативных актов.
Контрольные вопросы и задания
1.Что представляет собой налоговое правонарушение?
2.Каковы элементы налогового правонарушения?
3.Назовите основные принципы применения ответственности за совершение налоговых правонарушений.
4.Каковы основные виды налоговых правонарушений?
5.Какие правонарушения установлены Налоговым кодексом Российской Федерации?
6.Назовите основные виды санкций, применяемые за налоговые правонарушения.
7.Каковы особенности административных правонарушений в сфере
налогообложения?
8.За какие налоговые преступления предусмотрена уголовная ответственность?
9.Раскройте элементы состава налогового преступления.
Налоговое преступление - это совершенное в налоговой сфере противное деяние, преступный характер которого признан действующим уголовным законодательством территории, к юрисдикционной принадлежности которой оно отнесено.
К ответственности за данные преступления привлекаются и физические, и юридические лица. Лицо, совершившее данное преступление, может быть привлечено, как к налоговой, так и к административной, так и к уголовной ответственности. Кроме того, данное лицо обязано уплатить налог и все причитающиеся пени.
Действующий уголовный кодекс Российской Федерации относит налоговые преступления к группе экономических преступлений, они рассматриваются в главе 22 УК РФ «Преступления в сфере экономической деятельности».
В УК РФ выделяются 3 вида налоговых преступления:
- 1) уклонение от уплаты налоговых платежей, эти преступления рассматриваются в статьях 194, 198, 199 УК РФ;
- 2) нарушение обязанностей по удержанию и перечислению налоговых платежей, они рассматриваются в статье 199.1 УК РФ;
- 3) воспрепятствование принудительному взысканию налоговых платежей, статья 199.2 УК РФ.
Налоговые преступления по их составу можно разделить на 5 групп:
1. Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица, статья 194 УК РФ.
Объектом данного преступления являются экономические и финансовые интересы Российской Федерации, складывающиеся в системе налогообложения, а предметом преступления - таможенные платежи: таможенные пошлины, НДС, акцизы, таможенные сборы. Объективная сторона характеризуется деянием в форме бездействия и состоит в уклонении от уплаты любого из таможенных платежей, взимаемых с организаций или физического лица и составляющих предмет настоящего преступления в крупном размере.
Субъект преступления - это физическое лицо, вменяемое, обязанное уплачивать таможенные платежи. Субъективная сторона характеризуется виной в форме прямого умысла. Виновный осознает, что уклоняется от уплаты таможенных платежей в крупном размере, и желает так действовать.
Конкретные размеры каждого из указанных платежей устанавливаются действующим законодательством. Ответственность усиливается при наличии квалифицирующих признаков, предусмотренных ч. 2 данной статьи: совершение преступления группой лиц по предварительному сговору (ст. 35 УК РФ); уклонение от уплаты платежей в особо крупном размере (согласно примечанию эта сумма должна превышать для физических лиц 3 млн. руб., с организации - 10 млн. руб.). Кроме того предусмотрена повышенная ответственность должностных лиц и при применении насилия к лицу, осуществляющему таможенный или пограничный контроль, а также ответственность усилена для участников организованной группы.
2. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, статья 198 УК РФ.
Объект - экономические и финансовые интересы государства, отношения, возникающие между налогоплательщиками и государством. Предметом выступают налоги и сборы.
Ответственность наступает за уклонение от уплаты налогов или сборов в крупном размере. Уголовная ответственность предусмотрена за уклонение, прежде всего, от уплаты налога на доходы физических лиц.
Участниками подобных отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются физические лица, признаваемые налогоплательщиками и плательщиками сборов (ч. 1 ст. 9 НК РФ).
Объективная сторона характеризуется деянием в форме бездействия и выражается в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, предоставление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
Состав преступления - формальный, оно считается оконченным с момента фактического непредставления декларации о доходах либо внесения в нее заведомо ложных сведений о доходах и расходах. Следует помнить, что ошибки в декларации, ее непредставление без цели уклонения, а по другим извинительным моментам не дают права вести речь об уголовной ответственности.
Субъект - физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, обязанное платить налоги. Субъективная сторона характеризуется виной в форме прямого умысла и специальной целью - неуплата налогов и сборов.
В ч. 2 данной статьи предусмотрена повышенная ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов в особо крупном размере, когда неуплаченная сумма налогов и (или) сборов превышает сумму, составляющую за период в пределах трех финансовых лет подряд более 3 млн. рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 9 млн. рублей..кроме того, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 или ст. ст. 199 и 327 УК РФ.
3. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, статья 199 УК РФ. Предметом преступления являются налоги и (или) сборы с организаций. Состав преступления - формальный, окончание данного преступления законодатель связывает с совершением деяний, указанных в диспозиции статьи. Умысел виновного должен охватывать осознание того, что он уклоняется от уплаты налога или страховых взносов с организации в крупном размере.
Субъект - физическое вменяемое лицо, в функциональные обязанности которого входит уплата налогов и (или) сборов с организации. К ним могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий.
Квалификационный состав включает в себя такие признаки, как совершение деяния группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере. Указанный признак приобретет квалифицирующее значение только в том случае, если неуплаченная сумма налогов и (или) сборов превышает сумму, составляющую за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн. 500 тыс. рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающую 30 млн. рублей.
Состав преступления - формальный, окончание данного преступления законодатель связывает с совершением деяний, указанных в диспозиции статьи. Умысел виновного должен охватывать осознание того, что он уклоняется от уплаты налога или страховых взносов с организации в крупном размере.
4. Неисполнение обязанностей налогового агента, статья 199.1 УК РФ. Объект - экономические и финансовые интересы государства. Предметом выступают налоги и (или) сборы, подлежащие в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет. Объективная сторона характеризуется деянием в форме бездействия, которое состоит в неисполнении в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).
Данное преступление является оконченным с момента не перечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством (п. 3 ст. 24 НК РФ), в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) сумм налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размерах, которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика.
Субъективная сторона характеризуется виной в форме прямого умысла и специальным мотивом. Личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п. Субъект преступления - специальный, налоговый агент, в функциональные обязанности которого входят исчисление, удержание у налогоплательщика и перечисление в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
5. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, статья 199.2 УК РФ. Объект - экономические и финансовые интересы государства. Предметом выступают денежные средства либо имущество организации или предпринимателя в крупном размере, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и (или) сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам. Объективная сторона характеризуется деянием в виде сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенным в крупном размере.
Состав преступления наличествует и в том случае, когда размер задолженности превышает стоимость имущества, сокрытого в крупном размере с целью воспрепятствовать дальнейшему принудительному взысканию недоимки. При этом следует иметь в виду, что уголовная ответственность по комментируемой статье может наступить после истечения срока, установленного в полученном требовании об уплате налога и (или) сбора (ст. 69 НК РФ).
Субъективная сторона характеризуется только прямым умыслом. Цель не является обязательным признаком, но может учитываться при назначении наказания. Субъект преступления - специальный: собственник или руководитель организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации или индивидуальный предприниматель.
Из всего выше изложенного можно сделать вывод о том, что в сфере налогообложения объектом преступления являются экономические и финансовые интересы государства, а предметом - все налоговые выплаты: налоги, сборы, таможенные пошлины, которые не были выплачены в доход государства.
Особое внимание нужно обратить на выделение состава преступления, так как это имеет большое значение для квалификации преступления. То есть как и кем оно было совершенно, были ли сокрыты доходы, либо умышленно не предоставлены документы (декларация) о своих доходах.
Загрузка...
