Ликвидация юридических лиц при реорганизации. При реорганизации резерв по сомнительным долгам делится между правопреемниками Налоговые вычеты при реорганизации

В организации происходило ежемесячное начисление резерва по отпускам. Соответственно на 96 образовалось сальдо из сумм резервов. В данный момент в организации происходит реорганизация (март 2017) - присоединение к другой организации. Всех сотрудников необходимо уволить и выплатить компенсацию за не использованный отпуск. Компенсация за неиспользованный отпуск не может гаситься за счет резерва. Что делать с накопленным резервом? Надо ли начислять резерв за январь-февраль 2017? Оставлять ли резерв на 31.12.2016?

Нет никакого основания для увольнения сотрудников и выплаты им компенсации.

При реорганизации организации путем ее присоединения смены работодателя как стороны трудовых отношений не происходит, так как сама по себе реорганизация в виде присоединения не может являться основанием для расторжения трудового договора с работниками организации (ч. 5 ст. 75 Трудового кодекса РФ). Аналогичная точка зрения изложена в письме Роструда от 5 февраля 2007 г. № 276-6-0.Следовательно, трудовые отношения работников продолжаются.

У присоединяемой организации локальные нормативные акты действуют на весь период проведения процедуры реорганизации в виде присоединения. Присоединением общества признается прекращение одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу. В соответствии с п. 4 ст. 57 Гражданского кодекса РФ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. Следовательно, с указанной даты трудовые отношения продолжаются, но у нового работодателя. Для этого достаточно сделать запись в трудовой книжке о реорганизации и внести в трудовые договора изменения.

Из изложенного следует, что организация, к которой произошло присоединение является правопреемником присоединенной организации, в том числе в отношении прав и обязанностей работодателя по трудовым договорам с ее работниками.

Вместе с тем, присоединенная организация ликвидируется.

В пункте 20 и 22 Методических рекомендаций от 20.05.2003 № 44н «Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций» сказано, что при реорганизации в форме присоединения заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяющейся организацией на день, предшествующий внесению в Реестр записи о прекращении ее деятельности. При этом производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление на определенные цели) на основании договора о присоединении учредителей суммы чистой прибыли присоединяющейся организации.

До даты внесения в Реестр записи о прекращении деятельности присоединяющейся организации при реорганизации в форме присоединения все операции, связанные с ее текущей деятельностью, а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения передаточного акта, отражаются в бухгалтерском учете присоединяющейся организации.

Все вышеперечисленные расходы должны найти отражение в заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации.

Таким образом, до даты реорганизации общество должно было создавать резерв по учетной политике так, как если бы реорганизации не было. А на дату составления заключительной отчетности (на дату исключения общества из ЕГРЮЛ) неиспользованные суммы резерва подлежат восстановлению и отнесению на финансовые результаты:

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 91
– отражена в составе прочих доходов сумма резерва на оплату отпусков на избыточную неиспользованную разницу.

Иван Шкловец, заместитель руководителя Федеральной службы по труду и занятости

Нет, нельзя.

Реорганизация не является основанием для расторжения трудовых договоров с сотрудниками. Если в новом штатном расписании должность сотрудника сохранена, то работодатель не может его уволить (в т. ч. и по сокращению штата). Если при реорганизации меняются условия трудового договора, сотрудника об этом нужно письменно известить. При его согласии трудовые отношения с ним продолжаются. Аналогичная точка зрения изложена в

Вернуться назад на

Учет Резервов в системе МСФО регулируется стандартом 37 «Резервы, условные активы и условные обязательства».

Однако отдельные вопросы, связанные с учетом резервов, не подпадают под сферу действия МСФО (IAS) 37 и регулируются другими стандартами. Так, например, к обязательствам, возникающим по строительным контрактам, применяется стандарт МСФО (IAS) 11 " ", а учет обязательств по регулируется стандартом МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль".

Кроме того, вопросам учета резервов, формируемых при особых обстоятельствах, посвящены некоторые интерпретации, выпущенные Комитетом по интерпретации МСФО (IFRIC). Например, учет резервов, формируемых в связи с отходами электротехнического и электронного оборудования, регулируется интерпретацией МСФО (IFRIC) 6 "Обязательства, возникающие в связи с участием в специализированном рынке - отходы электротехнического и электронного оборудования". В то же время вопросы учета резервов, связанных с участием в фонде восстановления окружающей среды, регулируются интерпретацией МСФО (IFRIC) 5 "Права на доли, возникающие в связи с фондами вывода из эксплуатации, восстановления и экологической реабилитации".

К учету и раскрытию информации об отдельных операциях одновременно с положениями МСФО (IAS) 37 могут применяться и другие стандарты. Например, к раскрытию информации о , подпадающей под определение прекращенной деятельности, применяются не только требования МСФО (IAS) 37, но и требования, содержащиеся в стандарте МСФО (IFRS) 5 " , предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность".

Ключевые моменты по признанию резервов в МСФО изложены ниже:

Резерв («provision») признаётся в отношении правового или «конструктивного» (подразумеваемого) обязательства, возникшего в результате какого-либо события в прошлом, если вероятность оттока ресурсов для его урегулирования является высокой, и его величину можно надёжно оценить. Таким образом, резервы могут представлять собой юридические обязательства или обязательства, вытекающие из практики.
Конструктивное обязательство возникает в тех случаях, когда действия предприятия создают обоснованные ожидания у третьих сторон в отношении того, что оно примет на себя или выполнит определённые обязательства.

К Сумма, в которой признаётся резерв, определяется исходя из «наилучшей расчётной оценки» ожидаемых затрат.
В случае большого разброса возможных результатов обязательство в общем случае оценивается в размере его ожидаемой стоимости.
Суммы резервов дисконтируются, если эффект от является существенным.
Право на получение компенсации признаётся в качестве отдельного актива, когда её получение является практически несомненным, и его величина ограничивается суммой соответствующего резерва.
Нельзя признавать резерв в отношении будущих операционных убытков.
В отношении затрат по резерв не может быть признан до тех пор, пока не будет разработан официальный план реструктуризации и все его особенности не будут доведены до сведения тех, кого затрагивает планируемая реструктуризация.
Запрещается признавать резервы в отношении затрат на ремонт или техническое обслуживание собственных активов либо в отношении будущих расходов или убытков, связанных с самострахованием, до возникновения соответствующего обязательства.
Резерв создается под суммы по обременительным договорам.

Резерв, начисление, обязательство

Резерв – это обязательство компании, в отношении срока либо суммы погашения которого имеется неопределенность.

Начисление - это обязательство компании по оплате полученных им товаров или услуг, которые оно еще не оплатило, либо еще не получило соответствующих счетов. По сравнению с резервами, степень неопределенности в отношении сроков и сумм начислений, как правило, меньше.

Обязательство – это существующая обязанность предприятия, возникшая в результате прошлых событий, исполнение которой, как ожидается, приведет к оттоку ресурсов предприятия.

Признание

Резерв признается, когда компания имеет обязательство (правовое или конструктивное), скорее вероятно, чем нет, что в связи с выполнением такого обязательства возникнет отток ресурсов, заключающих в себе экономические и величину обязательства можно надежно оценить. Если хотя бы одно из указанных условий не соблюдается, то резерв не начисляется.

Резерв не создается:

1. Под суммы недополученной прибыли
2. Под суммы убытков от операционной деятельности
3. В отношении общих предпринимательских рисков
4. Под требования новых законодательных актов (будущих)
5. Под , которые компания в будущем планирует осуществить для ведения хозяйственной деятельности
6. На ремонт и техническое облуживание собственных активов, т.к. эти затраты относятся к будущему использованию указанных активов (даже если такой ремонт является законодательным требованием)
7. В отношении затрат на замещение тех объектов оснащения, которые будут полностью потреблены в процессе производства
8. В отношении возможных рисков по налогу на прибыль (учитываются как обязательства по текущему налогу)

Оценка

При оценке резервов важно обращать внимание, чтобы один и тот же риск не влиял на величину резерва дважды. В частности, при расчете будущих поправка на величину риска либо изменяет величину будущих потоков, либо учитывается при определении ставки дисконтирования.

Для расчета величины резерва могут использоваться различные методы оценки. При условии, что все возможные исходы и связанные с ними вероятности можно определить, наилучшей оценкой резерва может признаваться:

Наиболее вероятный исход. При данном методе наилучшей оценкой будет признана наиболее вероятная величина обязательства. Однако указанный метод имеет свои недостатки. Например, в случае если наибольшей вероятностью обладает исход, при котором обязательство равно нулю, но имеются и другие исходы с высокой вероятностью, использование такого метода может привести к неоправданному занижению величины резерва. На балансе не будут отражаться резервы при достаточно высокой вероятности оттоков экономических выгод в будущем;
максимальная величина возможного исхода. Недостатком данного метода является возможность избыточного начисления резервов в связи с относительно низкой вероятностью исхода, при котором величина обязательства будет максимальной;
минимальная величина из выборки. Широкое применение данного метода может привести к большим расхождениям в оценках размера резервов;
ожидаемое значение. При использовании данного метода учитываются все возможные исходы. Метод лучше всего подходит для оценки достаточно большого количества однородных требований.

Конкретный метод оценки резерва выбирается в зависимости от обстоятельств. При оценке резерва, формируемого под большое количество однородных обязательств, как правило, наилучшей оценкой признается ожидаемое значение. Метод ожидаемого значения используется, в частности, для оценки величины обязательств по стандартным гарантиям, связанным с товарами. В то же время при оценке отдельных значительных обязательств в ряде случаев целесообразно использовать другие методы.

При оценке резервов, являющихся долгосрочными обязательствами, необходимо принимать во внимание изменение стоимости денег во времени и дисконтировать обязательства в случае, если влияние такого дисконтирования на отчетность является существенным. При этом величина начисленного резерва признается равной приведенной стоимости выплат, связанных с .

Как правило, влияние изменения стоимости денег во времени является существенным в тех случаях, когда обязательство погашается через несколько лет после отчетной даты (например, обязательство по демонтажу нефтяных вышек и иного оборудования по завершении срока эксплуатации скважины). В случае если обязательство является краткосрочным и погашается в течение одного года после отчетной даты, то эффект изменения стоимости денег со временем для такого обязательства, как правило, является несущественным. В таком случае дисконтировать будущие денежные выплаты, связанные с исполнением такого обязательства, не следует.

Переоценка

Резервы переоцениваются на каждую отчетную дату, исходя из наилучшей расчетной оценки суммы, в которой будет урегулировано соответствующее обязательство.

Прибыли

Суммы возможной прибыли от ожидаемого выбытия активов не учитываются при определении величины резерва. Поэтому, если резерв признается в отношении затрат на реструктуризацию, то прибыль от продажи любых активов в рамках реструктуризации, не учитывается при оценке суммы резерва.

Использование резерва

Против резерва списываются только те виды затрат, под которые создавался указанный резерв (т.е. соответствующие его исходному назначению).

Примеры резервов

Реструктуризация
Гарантийные обязательства
Подарочные сертификаты/ваучеры
Собственное
Природоохранные мероприятия
Отработавшее (непригодное к дальнейшему использованию) электрическое и электронное оборудование
Обязательства по приобретению или замене активов

Раскрытие информации

Резервы представляются отдельной строкой в отчете о финансовом положении. Резервы, которые будут использованы в пределах одного года, классифицируются как краткосрочные обязательства.

При раскрытии информации о резервах, условных обязательствах и условных активах необходимо принимать во внимание, что требования к раскрытию информации по ним могут устанавливаться не только МСФО (IAS) 37, но и другими стандартами. Например, в случае если мероприятия по реорганизации подпадают под определение прекращенной деятельности, то информация о резервах по такой реорганизации раскрывается не только в соответствии с МСФО (IAS) 37, но и в соответствии с требованиями стандарта МСФО (IFRS) 5. По отдельным резервам необходимо раскрывать дополнительную информацию в соответствии с МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации". В случае если расчет величины резервов основывался на значительных предположениях и неопределенностях, то информация о таких предположениях и неопределенностях подлежит раскрытию в соответствии с МСФО (IAS) 1. В некоторых случаях может возникнуть необходимость раскрытия информации в соответствии с МСФО (IAS) 10 "События после отчетной даты". Например, предприятие может начать выполнение плана по реорганизации или объявить основные сведения о таком плане после отчетной даты. В этом случае информацию о плане реорганизации следует раскрыть, если такая информация является важной для принятия решений потенциальными пользователями отчетности.

Здесь мы рассмотрим только те требования к раскрытию информации, которые содержатся в МСФО (IAS) 37.

Для целей раскрытия информации отдельные резервы могут объединяться в классы. Для того чтобы установить, какие именно резервы могут объединяться с целью формирования класса, необходимо определиться, какие резервы схожи по своим характеристикам. На практике резервы обычно объединяют в следующие классы:

Резервы по гарантиям качества проданных товаров;
резервы по реорганизации;
резервы по искам;
резервы по обременительным контрактам;
резервы по возмещению ущерба, нанесенного окружающей среде.

В соответствии с МСФО (IAS) 37 по каждому классу резервов предприятию необходимо раскрывать следующую информацию:

Назад | |

МСФО (IAS) 37 запрещает создавать резервы на покрытие будущих операционных убытков. Будущие операционные убытки не отвечают определению обязательства и не соответствуют критериям признания резервов.

Ожидание будущих операционных убытков может являться признаком обесценения некоторых активов, которое учитывается в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

См. также «Обременительные контракты» в Приложении.

6. Реорганизация

Реорганизация - это запланированная и контролируемая руководством программа, которая предусматривает существенные изменения масштабов коммерческой деятельности или способа ведения коммерческой деятельности.

ПРИМЕР – сокращение масштабов коммерческой деятельности Компания осуществляет деятельность из головного офиса и филиалов. Компания принимает решение закрыть филиалы, что обойдется ей в $10 млн. и сократит сферу деятельности компании.
	ОПУ/ББ
Затраты по реорганизации

Создание резерва
ПРИМЕР – изменение способа ведения коммерческой деятельности Банк ведет бизнес, владея и управляя сетью филиалов. Руководством принято решение продать право собственности на филиалы инвесторам в недвижимость, но на основе договора, заключенного с новым собственником, продолжает управлять филиалами. Затраты по реорганизации в размере 1 млн. включают расходы на юридическое оформление продажи филиалов.
		ОПУ/ББ
Затраты по реорганизации

Создание резерва

Ниже приведены примеры действий, которые представляют собой реорганизацию бизнеса:

i продажа или прекращение деятельности определенного бизнес- сегмента;

ii закрытие предприятий в какой-либо стране или регионе или перевод деятельности из одной страны или региона в другую;

iii изменения структуры управления бизнесом;

iv фундаментальная реорганизация, которая оказывает существенное влияние на характер и направление деятельности.

Резерв на покрытие затрат по реорганизации создается только в том случае, когда соблюдаются установленные критерии.

Традиционное обязательство по реорганизации возникает только в том случае, когда компания:

1 имеет подробный официально утвержденный план реорганизации, в котором, как минимум отражено следующее:

i реорганизуемое направление деятельности или его часть;

ii основные регионы, где предполагаются изменения;

iii местонахождение, выполняемые производственные функции и

соответствующее число работников, которым будет выплачена

компенсация в связи с сокращением;

iv предполагаемые расходы;

v сроки реализации плана реорганизации;

2 сформировала ожидания других лиц о проведении реорганизации, начав выполнять план или обнародовав его основные характеристики.

Свидетельством того, что компания приступила к выполнению плана реорганизации, может быть:

демонтаж здания или оборудования;

продажа активов;

обнародование основных характеристик плана реорганизации.

Обнародование подробного плана создает традиционное обязательство по реорганизации только в том случае, если в результате формируется ожидание, что компания реорганизацию осуществит.

Реорганизацию необходимо спланировать и завершить в максимально короткие сроки, что сделает маловероятным внесение в план существенных изменений.

Если предполагается существенная задержка начала реорганизации или ожидается, что процедура реорганизации займет неоправданно длительное время, то, возможно, план реорганизации придется откорректировать.

Решение руководства компании о проведении реорганизации, принятое до отчетной даты, не приводит к возникновению традиционного обязательства на отчетную дату, за исключением тех случаев, когда еще до отчетной даты компания:

i начала выполнять план реорганизации; или

ii обнародовала основные характеристики плана по проведению реорганизации.

В некоторых случаях компания начинает выполнять план реорганизации или доводит его основные характеристики до сведения заинтересованных лиц только после отчетной даты.

ПРИМЕР – традиционное обязательство

В декабре Совет директоров компании принял решение о закрытии подразделения, оказывающего дистрибьюторские услуги в книгоиздательском секторе. В январе указанные планы были доведены до сведения персонала подразделения.

В декабрьских учетных записях создание резерва не предусматривается, так как по состоянию на отчетную дату не было ни обнародования плана реорганизации, ни начала его реализации.

При этом может потребоваться раскрытие информации в соответствии с МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты».

Хотя традиционное обязательство не создается исключительно решением руководства, оно может возникнуть наряду с таким решением в результате более ранних событий.

ПРИМЕР – традиционное обязательство

Переговоры с представителями персонала о выплатах в связи с сокращением работников могут быть уже завершены, но еще требуется утверждение результатов переговоров Правлением. Только после его получения и доведения до сведения другой стороны переговоров возникает традиционное обязательство в связи с реорганизацией.

При продаже какого-либо вида деятельности обязательство не возникает, пока не будет заключен договор о продаже.

Даже в том случае, когда компания приняла решение продать определенный вид деятельности и обнародовала свое решение, она не может подтвердить свою обязанность совершить продажу до тех пор, пока не будет найден покупатель и заключен договор.

Если продажа определенного вида деятельности предусмотрена в рамках программы реорганизации, то активы, относящиеся к данному виду деятельности, тестируются на предмет обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

В резерв по реорганизации следует включать только прямые расходы, возникшие в связи с реорганизацией и не связанные с продолжением деятельности компании. В такой резерв не включаются расходы на:

i переподготовку или перевод персонала, остающегося в компании;

ii маркетинг; или

iii инвестиции в новые системы управления и дистрибьюторские сети.

ПРИМЕР – резерв по реорганизации Подразделение по работе с пластиковыми картами является убыточным. Руководство проводит реорганизацию, расходы на которую составят $12 млн. Сверх указанной суммы будет потрачено $2 млн. на переподготовку кадров, $3 млн. - на новое оборудование, и при этом возникнут дополнительные убытки в размере $1 млн. до момента выхода на безубыточный уровень. Резерв по реорганизации будет ограничен суммой в $12 млн. Расходы по переподготовке кадров, приобретению нового оборудования и покрытию будущих убытков должны относиться на расход в тот момент, когда они понесены.
	ОПУ/ББ
Затраты по реорганизации

Создание резерва

Прочие расходы относятся к будущей коммерческой деятельности, и не являются обязательствами, отражаемыми в бухгалтерском балансе.

Идентифицируемые по состоянию на дату реорганизации будущие операционные убытки в резерв не включаются, кроме случаев, когда они обусловлены обременительным договором.

При оценке резерва по реорганизации прибыль от предполагаемого выбытия активов во внимание не принимается, даже если продажа активов напрямую связана с проведением реорганизации.

ПРИМЕР – П ризнание обязательства по расходам, зависящим от будущих событий

Обязывающее событие – это такое событие, которое создает правовое или традиционное обязательство, которое приводит к тому, что предприятие не имеет реальной альтернативы урегулированию этого обязательства.

Должно ли руководство признавать обязательство по расходам, которые зависят от будущих событий?

История вопроса

Банк намеревается поменять условия найма в одном из филиалов, и теперь сверхурочное время будет оплачиваться по полуторной ставке по сравнению с обычной ставкой, а не по двойной, как это было раньше.

Банк намеревается выплатить единовременную компенсацию служащим заранее, и предложил данный вариант профсоюзу. На конец года соглашения с профсоюзом по данному вопросу достигнуто не было. Банк планирует перенести сверхурочную работу в другой филиал, если профсоюз не примет данное предложение.

Решение

Нет, на конец года не существует никакого обязательства, поскольку не существует ни традиционного, ни правового обязательства выплатить единовременную компенсацию. Руководство начало переговоры с профсоюзом, но никакого соглашения достигнуто еще не было. Предприятие может избежать платежей, используя служащих других подразделений для выполнения сверхурочной работы.

МСФО (IFRS) 3 «Объединение компаний» содержит правила использования резервов, когда одно предприятие приобретает другое. Подробности изложены в учебном пособии по МСФО (IFRS) 3.

ПРИМЕР – Затраты, которые необходимо включить в резерв по реорганизации

Резерв на реорганизацию должен включать в себя расходы, непосредственно связанные с реорганизацией и соответствующие обоим нижеуказанным критериям:

i) расходы в обязательном порядке возникнут в результате

реорганизации; и

ii) расходы не связаны с обычной деятельностью банка.

Нижеприведенная таблица показывает различие между расходами, которые должны включаться, и которые не должны включаться в резерв по реорганизации.

Решение

Описание расходов	Включены	Исключены	Причина исключения
Компенсации при увольнении по собственному желанию
Принудительные увольнения, соглашения о компенсации при увольнении по собственному желанию не достигнуты
Плата за аннулирование аренды на здание, которое больше не будет использоваться
Перемещение работников и оборудования из одного здания (которое будет закрыто) в здание, использование которого будет продолжаться
Переобучение оставшихся работников
Затраты на подбор кадров для нового менеджера			Затраты, связанные с обычной деятельностью
Маркетинговые затраты на новый корпоративный имидж			Затраты, связанные с обычной деятельностью
Инвестиции в новую систему продвижения продукции			Затраты, связанные с обычной деятельностью
Будущие идентифицируемые эксплуатационные расходы до даты реорганизации			Затраты, связанные с обычной деятельностью
Уценка из-за обесценения отдельных основных средств			Затраты, связанные с обычной деятельностью
Арендные платежи по договору аренды за период, после того, как были удовлетворены критерии МСФО (IAS) 37, но до того, как прекратилась деятельность			Затраты, связанные с обычной деятельностью
Расходы, которые будут понесены в отношении исков по травмам и болезням служащих, которые произойдут в период процесса реорганизации			Затраты, связанные с обычной деятельностью
Вознаграждение за консультационные услуги по определению будущей корпоративной стратегии и организационной структуры			Затраты, связанные с обычной деятельностью
Затраты по перемещению запасов и оборудования, которые будет использоваться в другом помещении			Затраты, связанные с обычной деятельностью

Учет Резервов в системе МСФО регулируется стандартом 37 «Резервы, условные активы и условные обязательства».

Однако отдельные вопросы, связанные с учетом резервов, не подпадают под сферу действия МСФО (IAS) 37 и регулируются другими стандартами. Так, например, к обязательствам, возникающим по строительным контрактам, применяется стандарт МСФО (IAS) 11 "Договоры подряда", а учет обязательств по налогу на прибыль регулируется стандартом МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль".

К учету и раскрытию информации об отдельных операциях одновременно с положениями МСФО (IAS) 37 могут применяться и другие стандарты. Например, к раскрытию информации о реорганизации, подпадающей под определение прекращенной деятельности, применяются не только требования МСФО (IAS) 37, но и требования, содержащиеся в стандарте МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность".

Ключевые моменты по признанию резервов в МСФО изложены ниже:

Резерв («provision») признаётся в отношении правового или «конструктивного» (подразумеваемого) обязательства, возникшего в результате какого-либо события в прошлом, если вероятность оттока ресурсов для его урегулирования является высокой, и его величину можно надёжно оценить. Таким образом, резервы могут представлять собой юридические обязательства или обязательства, вытекающие из практики.
Конструктивное обязательство возникает в тех случаях, когда действия предприятия создают обоснованные ожидания у третьих сторон в отношении того, что оно примет на себя или выполнит определённые обязательства.
Сумма, в которой признаётся резерв, определяется исходя из «наилучшей расчётной оценки» ожидаемых затрат.
В случае большого разброса возможных результатов обязательство в общем случае оценивается в размере его ожидаемой стоимости.
Суммы резервов дисконтируются, если эффект от дисконтирования является существенным.
Право на получение компенсации признаётся в качестве отдельного актива, когда её получение является практически несомненным, и его величина ограничивается суммой соответствующего резерва.
Нельзя признавать резерв в отношении будущих операционных убытков.
В отношении затрат по реструктуризации резерв не может быть признан до тех пор, пока не будет разработан официальный план реструктуризации и все его особенности не будут доведены до сведения тех, кого затрагивает планируемая реструктуризация.
Запрещается признавать резервы в отношении затрат на ремонт или техническое обслуживание собственных активов либо в отношении будущих расходов или убытков, связанных с самострахованием, до возникновения соответствующего обязательства.
Резерв создается под суммы по обременительным договорам.

Резерв, начисление, обязательство

Признание

Резерв признается, когда компания имеет обязательство (правовое или конструктивное), скорее вероятно, чем нет, что в связи с выполнением такого обязательства возникнет отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды и величину обязательства можно надежно оценить. Если хотя бы одно из указанных условий не соблюдается, то резерв не начисляется.

Резерв не создается:

Под суммы недополученной прибыли
Под суммы убытков от операционной деятельности
В отношении общих предпринимательских рисков
Под требования новых законодательных актов (будущих)
Под затраты, которые компания в будущем планирует осуществить для ведения хозяйственной деятельности
На ремонт и техническое облуживание собственных активов, т.к. эти затраты относятся к будущему использованию указанных активов (даже если такой ремонт является законодательным требованием)
В отношении затрат на замещение тех объектов оснащения, которые будут полностью потреблены в процессе производства
В отношении возможных рисков по налогу на прибыль (учитываются как обязательства по текущему налогу)

Оценка

При оценке резервов важно обращать внимание, чтобы один и тот же риск не влиял на величину резерва дважды. В частности, при расчете приведенной стоимости будущих денежных потоков поправка на величину риска либо изменяет величину будущих потоков, либо учитывается при определении ставки дисконтирования.

Для расчета величины резерва могут использоваться различные методы оценки. При условии что все возможные исходы и связанные с ними вероятности можно определить, наилучшей оценкой резерва может признаваться:

наиболее вероятный исход. При данном методе наилучшей оценкой будет признана наиболее вероятная величина обязательства. Однако указанный метод имеет свои недостатки. Например, в случае если наибольшей вероятностью обладает исход, при котором обязательство равно нулю, но имеются и другие исходы с высокой вероятностью, использование такого метода может привести к неоправданному занижению величины резерва. На балансе не будут отражаться резервы при достаточно высокой вероятности оттоков экономических выгод в будущем;
максимальная величина возможного исхода. Недостатком данного метода является возможность избыточного начисления резервов в связи с относительно низкой вероятностью исхода, при котором величина обязательства будет максимальной;
минимальная величина из выборки. Широкое применение данного метода может привести к большим расхождениям в оценках размера резервов;
ожидаемое значение. При использовании данного метода учитываются все возможные исходы. Метод лучше всего подходит для оценки достаточно большого количества однородных требований.

Переоценка

Прибыли

Суммы возможной прибыли от ожидаемого выбытия активов не учитываются при определении величины резерва. Поэтому. если резерв признается в отношении затрат на реструктуризацию, то прибыль от продажи любых активов в рамках реструктуризации, не учитывается при оценке суммы резерва.

Использование резерва

Примеры резервов

Реструктуризация
Гарантийные обязательства
Подарочные сертификаты/ваучеры
Собственное страхование
Природоохранные мероприятия
Отработавшее (непригодное к дальнейшему использованию) электрическое и электронное оборудование
Обязательства по приобретению или замене активов

Раскрытие информации

Здесь мы рассмотрим только те требования к раскрытию информации, которые содержатся в МСФО (IAS) 37.

резервы по гарантиям качества проданных товаров;
резервы по реорганизации;
резервы по искам;
резервы по обременительным контрактам;
резервы по возмещению ущерба, нанесенного окружающей среде.

текущее сальдо на начало и на конец отчетного периода;
дополнительные резервы, начисленные в отчетном периоде, включая увеличение уже имеющихся резервов;
сумму использованных в отчетном периоде резервов;
величину неиспользованных резервов, восстановленных в отчетном периоде;
величину дисконта по резервам, признанную в отчетном периоде, а также эффект от любых изменений ставки дисконтирования;
краткое описание обязательства и сроки ожидаемого выбытия экономических выгод;
описание неопределенностей в отношении сумм и сроков выбытия экономических выгод (при необходимости следует раскрыть основные допущения, принятые в отношении будущих событий);
величину любых ожидаемых возмещений и величину признанного в учете актива, связанного с ожидаемым возмещением.

Стандарт не требует предоставлять для сравнения указанную информацию за предыдущий период.

Как исключение , информация о резервах может не раскрываться в чрезвычайно редких случаях, когда раскрытие требуемой информации может серьезно ослабить позицию предприятия в споре с другими сторонами.

Все компании составляют финансовую отчетность на условную отчетную дату - дату составления баланса, для удобства выбранную в качестве своеобразной границы. Тем не менее, несмотря на все самые совершенные разработки в области информатизации, иногда в ситуации неопределенности последствий отдельных событий или обстоятельств, сложившихся на отчетную дату, по-прежнему приходится полагаться лишь на собственные суждения относительно вариантов разрешения данной ситуации. По сути, МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» рассматривает случаи, когда в отношении обязательств или активов компании невозможно однозначно установить факт события и/или оценить его с количественной точки зрения. Наличие или отсутствие в отчетности учетных данных по таким обстоятельствам может иметь заметное влияние на показатели баланса и отчета о прибылях и убытках предприятия.
Задачами данной работы являются:
- описать проблемы, рассматриваемые МСФО 37;
- определить понятия «резервы», «условные обязательства» и «условные активы»;
- произвести учет резервов, условных обязательств и условных активов в соответствии с МСФО 37;
- проанализировать критерии признания и оценки, установленные МСФО 37;
- описать порядок представления информации по резервам, условным обязательствам и условным активам.

1 Основные положения МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»

В МСФО 37, выпущенный правлением КМСФО в 1998 г., вступивший в силу для годовой отчетности, начиная с 1 июля 1999 г. в пересмотренном варианте вошли правила учета условных обязательств и условных активов, которые ранее входили в МСФО 10 - Условные обязательства, условные активы и события после отчетной даты (1974 г.). Кроме того, в него были добавлены правила учета резервов, не охватываемые МСФО 10.
В соответствии с МСФО 37 запрещено:
- производить необоснованные крупные списания на расходы;
- создавать резервы, не связанные существованием задолженности по некоторому обязательству;
- регулировать показатели прибыли с помощью резервов.
Чтобы облегчить пользователям понимание ситуации и представить им точную и достоверную картину происходящего, МСФО требует подробного раскрытия информации о резервах.
Сфера применения.
МСФО 37 применяется всеми компаниями при учете резервов, условных обязательств и условных активов, за исключением тех, которые возникают вследствие учета финансовых инструментов по справедливой стоимости, по договорам с исполнением в будущем, за исключением обременительных контрактов, по страховым договорам с держателями страховых полисов, а также тех, которые рассматриваются другими МСФО. В качестве примера других МСФО можно привести МСФО 11 - Договоры подряда или МСФО 19 - Вознаграждения работникам. Договоры с исполнением в будущем требуют дополнительного объяснения. Это договоры, по которым ни одна из сторон еще не выполнила свои обязательства или обе стороны выполнили свои обязательства частично в одинаковом объеме
Здесь следует отметить определенные виды резервов, которые не входят в сферу рассмотрения МСФО 37. Это связано с тем, что в МСФО 37 термин «резервы» употребляется в значении обязательства с неопределенным временем и суммой, в то время как в бухгалтерской практике более распространено его использование в ином контексте, например, резерв на амортизацию, резерв по безнадежным долгам, резерв под обесценение.
МСФО 37 преследует ясные и благородные цели: «обеспечить последовательность применения процедур признания и оценки резервов, условных обязательств и условных активов компаний и раскрытие информации о них в объеме, достаточном для понимания пользователями информации их влияния на текущие и будущие результаты деятельности компаний».
Резерв - это обязательство с неопределенным временем и суммой.
Обязательство - это текущая обязанность компании в виде задолженности, возникающая из прошлых периодов, урегулирование которой приведет к выбытию из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.
Ключевым понятием в определении обязательства является «обязанность». Что же такое обязанность? Обязанность может возникать на юридических основаниях или из практических соображений.
Юридическая обязанность возникает на основании:
договора (явно указывающего или подразумевающего ее наличие),
законодательства, или
иного действия закона.
Обязательство компании, вытекающее из практики, возникает вследствие действий самой компании, которыми:
а) согласно устоявшейся практике, опубликованным правилам или достаточно конкретного текущего заявления, компания продемонстрировала другим сторонам свое согласие принять на себя определенные обязательства; рекламы
б) в результате у других сторон возникла обоснованная уверенность в том, что компания выполнит эти обязательства.
Условное обязательство это - возможное обязательство, возникающее из прошлых событий, существование которого будет подтверждено только наступлением или не наступлением одного или более неопределенных будущих событий, не находящихся под полным контролем компании; или текущее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается, потому что:
- нет вероятности, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды;
- или величина обязательства не может быть оценена с достаточной степенью надежности.
Обязательными признаками резерва являются:
- наличие текущего обязательства в результате прошлых событий;
- вероятность выбытия ресурсов, заключающих в себе экономически выгоды;
- возможность оценки времени и суммы обязательства.
Если один признак или более отсутствует, мы имеем дело с условным обязательством, то есть условное обязательство имеет место, если:
- существует возможное обязательство в результате прошлых событий;
- и/или не существует вероятности выбытия ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды;
- и/или невозможно сделать надежную оценку обязательства.
В сущности, условное обязательство - это резерв, у которого отсутствует один или более из трех обязательных признаков. В приложении к МСФО 37 приводится полезная схема дерева решений, с помощью которой можно определить, возникает ли в данной ситуации резерв или условное обязательство. Данная схема представлена на рисунке 1.

Рисунок 1 - Дерево решений, помогающее установить наличие резерва или условного обязательства

Все это очень запутано, поскольку резерв - это фактически обязательство, которое является условным, поскольку его отличает неопределенность момента исполнения и суммы, и тем не менее он является резервом, а не условным обязательством. Согласно определению МСФО 37, условное обязательство, как следует из самого названия, является обязательством, но не признается, поскольку не начисляется по счетам бухгалтерского учета, а лишь раскрывается в отчетности.
Если резерв обладает тремя обязательными признаками и его величину можно надежно оценить, сумма расходов по созданию резерва признается и отражается в отчете о прибылях и убытках, а сам резерв - в бухгалтерском балансе. Условное обязательство не признается в документах финансовой отчетности, но раскрывается в пояснительных записках к ней. Раскрытию подлежит следующая информация по условному обязательству:
краткое описание сущности;
примерная оценка суммы;
неопределенности в отношении суммы и даты погашения обязательства;
вероятность получения связанного с этим обязательством возмещения.
МСФО 37 определяет условный актив как возможный актив, возникающий из прошлых событий, существование которого будет подтверждено только наступлением или не наступлением одного или более неопределенных будущих событий, не находящихся под полным контролем компании.
Условный актив также не признается на счетах бухгалтерского учета, но подлежит раскрытию, если поступление экономических выгод является вероятным.
Вы уже обратили внимание на то, что метод отражения будущих поступлений или выбытия экономических выгод на счетах бухгалтерского учета во многом зависит от понимания нами/руководством компании/экспертами таких слов, как вероятный, возможный, незначительный, поскольку в МСФО 37 эти три понятия не определены.
Довольно часто компания, создающая резерв, может рассчитывать на возмещение другой стороной части затрат, на покрытие которых данный резерв был создан, например если имеет место договор страхования или гарантия поставщика. В этих случаях возмещение должно рассматриваться в качестве отдельного актива, и его следует признать в отчете о прибылях и убытках только тогда, когда его получение фактически определено.
Оценка резервов.
До сих пор мы рассматривали проблемы, связанные с признанием резервов и условных обязательств, но нам также необходимо их оценить. Резерв может быть признан в финансовой отчетности, только если его сумму можно надежно оценить. Если же произвести надежную оценку невозможно, то в финансовой отчетности должно быть раскрыто условное обязательство (на практике такое случается очень редко). Согласно МСФО 37, сумма, признанная в качестве резерва, должна представлять собой «наилучшую оценку затрат, необходимых для погашения текущего обязательства на отчетную дату» (п. 36). Оценка производится на основе суждения руководства компании, дополненного опытом аналогичных операций и/или отчетами независимых экспертов. Акцент на текущий характер обязательства в определении метода оценки не случаен и означает необходимость тщательного изучения и учета влияния будущих событий на оценку суммы резерва. В то же время принимается во внимание влияние только тех будущих событий, вероятность которых объективно подтверждена.
Раскрытие информации.
Стандарт устанавливает довольно большое количество правил раскрытия информации по этому вопросу, но все они необходимы с точки зрения обеспечения пользователей уместной информацией
Иные резервы.
Иные резервы оцениваются в соответствии с МСФО 37 на основе наилучшей оценки обязательства. Резервы, приносящие процентный доход, дисконтируются до справедливой стоимости.
Особые случаи применения правил признания и оценки.
МСФО 37 оговаривает три особых случая применения правил признания и оценки резервов:
- Будущие убытки от основной деятельности. Они не входят в понятие обязательств, поскольку не предполагают наличия текущего обязательства. Убытки будут признаны по мере их возникновения. В то же время сама возможность возникновения убытков в будущем заставляет руководство проверить качество активов на предмет их обесценения.
- Обременительные контракты. Согласно МСФО 37, текущие обязательства по обременительным контрактам признаются в качестве резервов.
- Реструктуризация.

2 Проблемы, рассматриваемые МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»

Основные проблемы, решаемые МСФО 37, можно рассмотреть, проиллюстрировав конкретные случаи.
Компания, занимающаяся торговлей стиральных машин, составляет отчетность на 31 декабря. В декабре одна из машин была куплена клиентом, который самостоятельно произвел слесарные работы по установке машины. 24 декабря в работе стиральной машины произошел сбой, вследствие чего квартира клиента была затоплена. Клиенту и его родственникам пришлось провести праздничные дни в отеле, поскольку их квартира сильно пострадала и оказалась непригодной для жилья. Клиент собирается возбудить иск против Компании на значительную сумму ущерба. Как поступить бухгалтеру Компании: отразить накопление убытка на сумму возможной компенсации или нет?
Для решения такой задачи, прежде всего надо установить возникает ли в данном случае обязательство. Обязательство - это «текущая обязанность компании в виде задолженности, возникающая из прошлых периодов, урегулирование которой приведет к выбытию из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду» («Принципы» МСФО). Сложность здесь состоит в том, что определить последствия сложившейся ситуации можно будет только после того, как иск о возмещении будет урегулирован. Как оценить вероятность возможного исхода дела о возмещении? Придется ли нам выплачивать компенсацию? Если да, то на какую сумму? Следует ли нам предположить, что иск будет рассмотрен не в пользу компании, оценить сумму компенсации и отразить ее в отчете о прибылях или убытках? Если сумма иска велика, то наше решение, отражать эти события в отчетности или нет, может сильно сказаться на показателях прибыли.
Норма прибыли компании за год составляет Є2,5 млн. Исходя из принципа осмотрительности в текущем году, когда ожидается получение прибыли в размере Є4,5 млн., компания принимает решение сформировать резерв на сумму Є2 млн. под затраты на будущую реорганизацию. В процессе реорганизации планируется децентрализация, суть которой заключается в переносе деятельности, связанной с закупками и продажами, из центра в периферийные производственные единицы компании.
Затраты на реорганизацию при условии выделения средств в течение последующих двух лет составят по Є0,5 млн. в год, после чего реорганизация будет завершена и в следующих периодах затрат не будет.
Каким же образом предложенный метод учета расходов на реорганизацию повлияет на показатели прибыли компании за текущий год и последующие годы?

	1-й год	2-й год	3-й год	4-й год
Остаток по резервам

Расходы в отчете о прибылях и убытках
Остаток по резервам к переносу

Создание резерва в статьях расходов отчета о прибылях и убытках
Прибыль за вычетом резервов

Компания списала резервы под затраты на реорганизацию за счет прибыли первого года, так как она была выше запланированной. Это позволило ей в последующие 2 года начислять затраты под реструктуризацию в размере Є0,5 млн. за счет резерва, а не отражать их в составе расходов по отчету о прибылях и убытках, благодаря этому прибыль последующих двух лет не уменьшилась. Кроме того, поскольку резерв был использован не в полном объеме, остаток резерва был включен в отчет о прибылях и убытках за 3-й год. Это соответственно увеличило прибыль за этот год, и она составила Є3,5 млн. В результате в 1-й год, когда прибыль была значительной, компания приняла «большую баню» и за счет этого удержала прибыль последующих периодов на планируемом уровне.
Учет резервов представляет огромный простор для манипуляций, чтобы этого избежать, необходимо разработать соответствующий стандарт. Признание резерва, основанное на стремлении произвести расходы, вместо того чтобы отразить соответствующее обязательство, может привести к еще более запутанной картине отчетности. Например, ситуация с созданными резервами, как в только что рассмотренной задаче с резервами под затраты на реорганизацию, могла развиваться таким образом, что реорганизация не была бы проведена, а резервы были бы включены в прибыль следующего года. Признание суммы резерва не является отражением изменений в экономическом положении компании, поскольку оказать влияние на финансовые результаты в отчетную дату может только внешнее обязательство. Без полной картины учета и информации о резервах пользователи не получат точного представления о реальном состоянии дел.
В перечисленных примерах под резервом понимаются суммы, на которые корректируется балансовая стоимость актива, но они не имеют отношения к обязательствам с неопределенным временем и суммой.
Определим порядок отражения следующих событий в отчетности компании на 31 декабря 20Х1 года. Если не указано иное, данные приведены по состоянию на 21 декабря 20Х1 года.
По закону авиакомпания обязана осуществлять капитальный ремонт самолета каждые три года. Самолет был приобретен год назад.
Компания выдала поручительство по кредиту, предоставленному дочерней компании. В марте 20Х1 года дочерняя компания обанкротилась, и средств от ликвидации для погашения кредита будет недостаточно.
Компания обслуживала прием по случаю свадьбы в сентябре 20Х1 года. После свадьбы несколько человек из числа присутствовавших на приеме умерло в результате пищевого отравления. Родственники умерших подали иск против компании, компания не признает своей обязанности, юристы полагают, что суд не признает вину компании.
Компания арендует производственные площади и оборудование завода на условиях лизинга. В течение года она переносит свое производство на другой завод, но расторгнуть договор лизинга с первым заводом и сдать его в аренду вторично невозможно.
По решению правительства в законодательство страны, в которой компания осуществляет свою деятельность, вносятся серьезные изменения в области здравоохранения и охраны труда, которые имеют непосредственное отношение к деятельности компании. В соответствии с требованиями нового законодательства компания вынуждена организовать переобучение большей части персонала. Переобучение еще не проводилось.
В конце года компания учла векселя без права обратного требования на общую сумму в Є600 000. По состоянию на 15 марта 20Х2 года у компании оставались непогашенные векселя на сумму Є150 000 сроком погашения через месяц.
За последний квартал года не был получен счет за электричество.
Независимо от будущих действий компании на текущую отчетную дату у нее не существует обязательства осуществить капитальный ремонт. Компания может продать самолет, чтобы избежать затрат на ремонт. В данном случае не возникает ни резерва, ни условного обязательства.
У компании имеется обязательство по исполнению предоставленного поручительства, одновременно существует вероятность выбытия средств. Компании следует признать резерв в своей отчетности.
Обязательства нет, следовательно, резерв не создается. Это условное обязательство, и его следует раскрыть в финансовой отчетности компании, если только юристы не сочтут, что вероятность выбытия средств является незначительной.
Перед нами пример обременительного договора. В данном случае существует обязательство, обусловленное юридической обязанностью, и необходимо создать резерв на общую сумму неизбежных лизинговых платежей. Прежде чем договор будет признан обременительным, его следует рассмотреть с позиций МСФО 17 - Аренда.
Поскольку процесс переобучения еще не начат, событие, результатом которого будет возникновение обязательства, еще не произошло. Следовательно, резервы не признаются, условного обязательства не возникает. Компании, возможно, следует оценить, велика ли опасность того, что она подвергнется штрафу за невыполнение нового законодательства, и если велика, то, поскольку новое законодательство вступило в силу, необходимо создать резерв на сумму возможных штрафов.
Поскольку векселя относятся к типу векселей без права обратного требования, обязательства у компании не возникают.
Это явное начисление, поскольку и время, и сумма обязательства определены.
В результате прошлых событий у компании возникло текущее обязательство уплатить Є2 млн. за очистку территории от отходов. Ожидается, что в ближайшем будущем появятся новейшие технологии, которые позволят уменьшить расходы на очистку до Є1,5млн., их разработка уже находится на стадии завершения. Кроме того, руководству компании стало известно, что только что были начаты дальнейшие исследования, благодаря которым можно будет еще больше сократить расходы. На какую сумму следует признать резервы под расходы по очистке в отчетности?
Можно сказать, что вероятность разработки новейших технологий имеет объективное подтверждение, в то время как объективность информации о дальнейших исследованиях вызывает сомнения. В связи с этим резервы следует признать на сумму Є1,5 млн.
При оценке резервов не учитывается один вид будущих событий, а именно ситуация получения дохода от предполагаемой передачи определенного актива. Согласно стандарту, эти доходы необходимо рассматривать в контексте стандартов, регулирующих учет соответствующих активов. Очевидно, это связано с тем, что до тех пор, пока не заключен юридически обязательный договор о продаже актива, руководство может изменить решение о продаже. Мы рассмотрим такие ситуации в настоящей главе, когда будем говорить о реструктуризации и резервах.
Для получения наилучшей оценки резервов часто применяются статистические методы. Там, где оцениваемый резерв представляет собой совокупность статей, обязательство оценивается путем взвешивания всех возможных результатов по их соответствующим вероятностям. Такой метод оценки называется «ожидаемой стоимостью».
В случаях когда резерв привязан к одной статье или событию или небольшому числу событий, метод ожидаемой стоимости применять нельзя. В этом случае используют метод наиболее вероятного исхода.
Компания в течение многих лет создавала резерв на ремонт основных средств и уход за ними. Следует ли компании продолжить такую практику после вступления МСФО 37 в силу?
Компания, имеющая сеть розничных торговых точек, решает отказаться от страхования своих покупателей от легкой аварии и перейти на самострахование. Учитывая прошлый опыт, компания рассчитала, что сумма выплат по таким авариям за год составляет Є100 000. Следует ли создать резерв на сумму выплат, ожидаемых за год при обычных условиях?
У компании не возникает ни практической, ни юридической обязанности на проведение ремонта и технического обслуживания в результате прошлого события. Резервы не создаются. Сумма затрат на ремонт и техническое обслуживание начисляется по статье фактических расходов в отчете о прибылях и убытках.
И в этом случае не существует текущей обязанности, вытекающей из прошлых событий, поскольку таковых не было. Резервы не создаются. Сумма затрат на выплаты по авариям начисляется по статье расходов в отчете о прибылях и убытках.

Выводы

Вы уже поняли, что вопросы учета резервов, условных обязательств и условных активов противоречивы и при их решении во многом полагаются на субъективное суждение. Многие говорят о том, что в МСФО 37 недостает принципа осмотрительности, поскольку стандарт не предписывает признание и учет всех будущих затрат. Осмотрительность - это синоним беспристрастности, а не чрезмерного пессимизма. Рассмотренные в этой работе вопросы довольно сложны, в таблицах 2 и 3 они кратко отражены с позиций МСФО 37.
Таблица 2 - МСФО 37 - Учет резервов и условных обязательств

Обязательство	Учетная операция	Раскрытие
Текущее обязательство, которое вероятно, приведет к оттоку средств	Резерв признается	Сумма, сущность, неопределенности, допущения, возмещения
Возможное или текущее обязательство, по которому возможен отток средств	Резерв не признается. Раскрывается информация по условному обязательству	Сущность, оценка финансового результата, неопределенности, возмещения
Возможное или текущее обязательство, по которому возможен незначительный отток средств	Резерв не признается. Информация по условному обязательству не раскрывается

Таблица 3 - МСФО 37 - Учет условных активов

This article is so unique, that we couldn"t find any services related to it!